ZErb 06/2023, Stiftungssteuerrecht - Teil 1: Das Steuerr ... / 2. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

a) Definition des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht; die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 S. 1 und 2 AO). Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt insb. dann vor, wenn die gemeinnützige Stiftung unmittelbar Träger eines Unternehmens oder Gesellschafter einer gewerblichen Personengesellschaft ist.

Übersteigen die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt nicht 45.000 EUR im Jahr, so unterliegen die’diesen Geschäftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen weder der Körperschaftsteuer noch der Gewerbesteuer (§ 64 Abs. 3 AO). Die Höhe der Einnahmen aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben bestimmt sich nach den Grundsätzen der steuerlichen Gewinnermittlung.^[48]

[48] Zu den Einzelheiten siehe AEAO Nr. 18 ff. zu § 64 Abs. 3 AO.

b) Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb als Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist nach § 65 AO gegeben, wenn

1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Neben dieser allgemeinen Definition ist die Steuerbefreiung für zahlreiche spezielle Zweckbetriebstätigkeiten in den §§ 66–68 AO kodifiziert. I.d.R. handelt es sich bei Zweckbetrieben um soziale, kulturelle sowie wissenschaftliche Einrichtungen (siehe Beispiele in § 68 AO).

c) Abgrenzung zur bloßen Vermögensverwaltung

Eine steuerfreie Vermögensverwaltung liegt regelmäßig vor, wenn Vermögen genutzt, z.B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird (§ 14 S. 3 AO). Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt insoweit nur im Ausnahmefall vor, wenn die Stiftung z.B. als gewerblicher Wertpapierhändler^[49] oder Grundstückshändler^[50] tätig wird. Als Indiz für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels gilt die Überschreitung der "Drei-Objekt-Grenze", wonach die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines Fünfjahreszeitraums grds. gewerblich ist.^[51]

Inwieweit die Beteiligung an einer Gesellschaft einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet, hängt von der Rechtsform der Gesellschaft ab. Die Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft begründet in jedem Fall einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Etwas anderes gilt nur, wenn eine ausschließlich vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft nur kraft gewerblicher Prägung gewerblich ist (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).^[52] Hingegen liegt bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Grundsatz nur steuerfreie Vermögensverwaltung vor.^[53] Wenn die Stiftung allerdings wesentlichen Einfluss auf die laufende Geschäftsführung einer Tochterkapitalgesellschaft nimmt oder ein Fall der Betriebsaufspaltung^[54] vorliegt, kann ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegen.^[55] Ein entscheidender Einfluss auf die laufende Geschäftsführung wird nicht bereits dann angenommen, wenn die Stiftung nur ihre gesetzlichen Gesellschafterrechte und -pflichten ausübt; erforderlich ist vielmehr ein aktives Eingreifen in das Tagesgeschäft.^[56]

[49] H 15.7 Abs. 9 "An- und Verkauf von Wertpapieren" EStH.

[50] Zur Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel siehe im Einzelnen BMF v. 26.3.2004 - IV A 6-S 2240-46/04, BStBl I 2004, 434; dazu auch H 15.7 Abs. 1 "Gewerblicher Grundstückshandel" EStH.

[51] BMF v. 26.3.2004 - IV A 6-S 2240-46/04, BStBl I 2004, 434, Rn 5.

[52] BFH v. 25.5.2011 – I R 60/10, BStBl II 2012, 858; BFH v. 18.2.2016 – V R 60/13, BStBl II 2017, 251.

[53] AEAO Nr. 3 S. 4 zu § 64 Abs. 1 AO.

[54] Zu Einzelheiten einer Betriebsaufspaltung siehe H 15.7 Abs. 4 bis H 15.7 Abs. 6 EStH.

[55] AEAO Nr. 3 S. 5 zu § 64 Abs. 1 AO.

[56] Kraus/Mehren, DStR 2020, 1593, 1594.