ZErb 06/2023, Stiftungssteuerrecht - Teil 1: Das Steuerr ... / I. Laufende Besteuerung der Stiftung

Ist eine Stiftung als gemeinnützig anerkannt, sind damit Steuervergünstigungen im Bereich der Ertragsteuern verbunden. So ist eine gemeinnützige Stiftung insb. von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit, soweit sie keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG). Auch erfolgt kein Steuerabzug bei Kapitalerträgen (§ 43a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG) durch die Bank, wenn die Stiftung ihren gemeinnützigen Status gegenüber der Bank nachgewiesen hat und die Kapitalerträge nicht in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anfallen (§ 44a Abs. 4 EStG).^[45]

[45] Zur Gleichstellung der nichtrechtsfähigen Stiftung mit der rechtsfähigen Stiftung hinsichtlich des Kapitalertragsteuerabzugs siehe auch § 44a Abs. 6 S. 3 EStG.

1. Überblick über die vier Sphären

Aus steuerrechtlicher Sicht hat eine gemeinnützige Stiftung vier Sphären:^[46]

▪	ideeller Bereich,
▪	Vermögensverwaltung,
▪	Zweckbetrieb und
▪	wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.

Eine gemeinnützige Stiftung kann in diesen Bereichen tätig sein und Einnahmen und Ausgaben erzielen.^[47] Im ideellen Bereich verwirklicht eine gemeinnützige Stiftung ausschließlich ihre gemeinnützigen Satzungszwecke, ohne Leistungen gegen Entgelt zu erbringen. Dies rechtfertigt die ertragsteuerlich privilegierte Behandlung der Einnahmen in diesem Bereich (insb. Spenden). Soweit die Stiftung Vermögensverwaltung betreibt und hierzu die Früchte aus dem Vermögen zieht (§ 14 S. 3 AO), hat dies ebenfalls keine ertragsteuerlichen Auswirkungen.

Einer gemeinnützigen Stiftung bleibt es unbenommen, auch eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben und hierzu einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu unterhalten (§§ 14, 64 AO). Für Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gilt allerdings aus Wettbewerbsgründen eine partielle Körperschaft- und Gewerbesteuerpflicht (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 KStG, § 3 Nr. 6 S. 2 GewStG), es sei denn, es handelt sich um einen Zweckbetrieb (§§ 65–68 AO).

[46] Zu den vier Sphären einer gemeinnützigen Stiftung im Einzelnen siehe Pues/Scheerbarth, Gemeinnützige Stiftungen, S. 160 ff.

[47] Die Aufteilung der Einnahmen und Ausgaben auf die vier Sphären muss durch’ordnungsmäße Aufzeichnungen (§ 145 AO) nachgewiesen werden (§ 63 Abs. 3 AO); siehe dazu Schlüter/Stolte, Stiftungsrecht, Kap. 6 Rn 7.

2. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

a) Definition des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht; die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 S. 1 und 2 AO). Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt insb. dann vor, wenn die gemeinnützige Stiftung unmittelbar Träger eines Unternehmens oder Gesellschafter einer gewerblichen Personengesellschaft ist.

Übersteigen die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt nicht 45.000 EUR im Jahr, so unterliegen die’diesen Geschäftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen weder der Körperschaftsteuer noch der Gewerbesteuer (§ 64 Abs. 3 AO). Die Höhe der Einnahmen aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben bestimmt sich nach den Grundsätzen der steuerlichen Gewinnermittlung.^[48]

[48] Zu den Einzelheiten siehe AEAO Nr. 18 ff. zu § 64 Abs. 3 AO.

b) Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb als Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb ist nach § 65 AO gegeben, wenn

1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Neben dieser allgemeinen Definition ist die Steuerbefreiung für zahlreiche spezielle Zweckbetriebstätigkeiten in den §§ 66–68 AO kodifiziert. I.d.R. handelt es sich bei Zweckbetrieben um soziale, kulturelle sowie wissenschaftliche Einrichtungen (siehe Beispiele in § 68 AO).

c) Abgrenzung zur bloßen Vermögensverwaltung

Eine steuerfreie Vermögensverwaltung liegt regelmäßig vor, wenn Vermögen genutzt, z.B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird (§ 14 S. 3 AO). Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt insoweit nur im Ausnahmefall vor, wenn die Stiftung z.B. als gewerblicher Wertpapierhändler^[49] oder Grundstückshändler^[50] tätig wird. Als Indiz für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels gilt die Überschreitung der "Drei-Objekt-Grenze", wonach die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines Fünfjahreszeitraums grds. gewerblich ist.^[51]

Inwieweit die Beteiligung an einer Gesellschaft einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet, hängt von der Rechtsform der Gesellschaft ab. Die Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft begründet in jedem Fall einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Etwas anderes gilt nur, wenn eine ausschließl...