ZErb 06/2023, Stiftungssteuerrecht - Teil 1: Das Steuerr ... / II. Laufende Besteuerung der Destinatäre

1. Grundsätze

Leistungen, die eine gemeinnützige Stiftung an Dritte (Destinatäre) erbringt, sind im Regelfall bei diesen steuerlich nicht relevant. Zunächst ist festzustellen, dass solche Stiftungsleistungen keine Schenkungen sind und daher auch keine Schenkungsteuer auslösen. Denn sie erfolgen zur Verwirklichung der steuerbegünstigten Satzungszwecke und damit nicht freigebig. Die fehlende Steuerrelevanz von Stiftungsleistungen lässt sich darüber hinaus auch aus § 22 Nr. 1 S. 2 Hs. 2 Buchst. a EStG ableiten, wonach Stiftungsleistungen zur Verwirklichung steuerbegünstigter Satzungszwecke beim Empfänger nicht einkommensteuerbar sein sollen. Denn § 22 Nr. 1 S. 2 Hs. 2 Buchst. a EStG ist nur für Zuwendungen einschlägig, die außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52–54 AO getätigt werden.^[60] In der Praxis ist diese Regelung wegen dem Mittelverwendungsgebot gem. § 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 AO nur für Leistungen einer gemeinnützigen Stiftung zur angemessenen Unterstützung des Stifters und seiner nahen Angehörigen i.S.d. § 58 Nr. 6 AO bedeutsam. Zu beachten ist jedoch, dass Stipendien und Preise ggf. der Einkommensteuer unterliegen können.^[61]

[60] BeckOGK-BGB/Roth, § 80 Rn 355; Scherer/Scherer, MAH Erbrecht, § 39 Rn 21.

[61] Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 44 EStG im Einzelfall zu prüfen; siehe OFD Frankfurt a.M. v. 9.4.2019 - S 2121 A-013-St 231, StEd 2019, 343.

2. Stifterdrittel (§ 58 Nr. 6 AO)

§ 58 Nr. 6 AO regelt mit dem sog. Stifterdrittel eine besondere Ausnahme für gemeinnützige Stiftungen. Danach dürfen Stiftungen im Unterschied zu anderen Körperschaften einen Teil ihres Einkommens – höchstens ein Drittel – dazu verwenden, um in angemessener Weise den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten, ihre Gräber zu pflegen und ihr Andenken zu ehren, ohne ihren gemeinnützigen Status zu verlieren. Durch die gemeinnützigkeitsunschädliche Absicherungsmöglichkeit des Stifters und seiner nahen Angehörigen soll ein Anreiz geschaffen werden, statt einer privatnützigen eine gemeinnützige Familienstiftung zu errichten.^[62] Es handelt sich um keinen eigenständigen steuerbegünstigten Zweck.^[63] § 58 Nr. 6 AO besagt nur, dass die Verwendung des Einkommens zugunsten des Stifters oder seiner Angehörigen nicht gegen das Mitteverwendungsverbot (§ 55 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 AO) verstößt, solange die Versorgungsleistungen die Ein-Drittel-Höchstgrenze nicht übersteigen.^[64]

Unterhalt, Grabpflege und Ehrung des Andenkens müssen sich in angemessenem Rahmen halten. Zu den nächsten Angehörigen gehören

▪	Ehegatten,
▪	Lebenspartner,
▪	Eltern,
▪	Großeltern,
▪	Kinder,
▪	Enkel (auch falls durch Adoption verbunden),
▪	Geschwister,
▪	Pflegeeltern und
▪	Pflegekinder.[65]

Maßstab für die Angemessenheit des Stifterdrittels ist der Lebensstandard des Leistungsempfängers im Zeitpunkt der ursprünglichen Vermögensausstattung der Stiftung.^[66] Etwaige Zuwendungen der Stiftung sollen den Stifter und seine nächsten Angehörigen in die Lage versetzen, das Leben in der Weise zu führen, als wenn das Vermögen nicht auf die Stiftung übertragen worden wäre. Hierbei handelt es sich um eine Frage des Einzelfalls. Können Stifter bzw. nächste Angehörige diesen Lebensstandard nicht aus eigenem Einkommen oder Vermögen bestreiten, so besteht ein Unterhaltsbedarf; die Stiftung kann dann nach § 58 Nr. 6 AO Sach-, Dienst- oder Geldleistungen erbringen, soweit sie für einen geordneten Lebensbedarf erforderlich sind.^[67] Nicht zulässig ist dagegen die Ausschüttung von Stiftungsmitteln mit dem Ziel, dem Begünstigten einen Vermögensaufbau zu ermöglichen.^[68]

Werden nach Prüfung der Angemessenheit Unterhaltsleistungen geleistet, sind sie bei dem Empfänger nach § 22 Nr. 1 S. 2 Buchst. a EStG nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu versteuern, da es sich um Bezüge handelt, die von einer Stiftung freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gewährt werden. Es handelt sich nicht um Einkünfte Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG, da die Vorschrift nur auf nicht gemeinnützige Stiftungen anwendbar ist, weshalb auch kein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen ist. Das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. i EStG) ist aus demselben Grund nicht anzuwenden, sodass die Stiftungsleistungen beim Empfänger in voller Höhe zu versteuern sind.^[69]

Hinweis

Die Gewährung von Leistungen i.S.d. § 58 Nr. 6 AO darf nicht als Satzungszweck formuliert sein, da der (ausnahmsweise) Unterhalt des Stifters bzw. seiner nächsten Angehörigen keinen eigenständigen steuerbegünstigten Zweck bildet.^[70] Es wird aber durch die Finanzbehörden im Regelfall nicht beanstandet, wenn entsprechende Regelungen in die Satzung aufgenommen werden, da dies nicht nur den Zweck hat, der formelle Satzungsmäßigkeit zu genügen, sondern auch dazu dient, die Organisation der Stiftung und die Befugnisse ihrer Organe festzulegen. Sofern die Möglichkeit eingeräumt werden soll, dass die Stiftung Mittel für Leistungen i.S.d. § 58 Nr. 6 AO verwenden darf, sind Formulierungen praxisüblich wie z.B. "Die Stiftung kann …", "Die Stiftun...