ZErb 07/2008, Segen oder Fluch? – Das BFH-Urteil vom 7.1 ... / 3. Verdeckte Gewinnausschüttung als Zuwendung iSd Schenkungsteuer

a) Grundsätzliches

Um die Frage zu beantworten, in welchem Verhältnis überhaupt von einer etwaigen Schenkung auszugehen sein kann, sind zunächst zwei verschiedene Ausgangsszenarien zu unterscheiden: zum einen die – offenbar auch der BFH-Entscheidung zugrunde liegende – Variante, dass die Leistung der GmbH an die dem Gesellschafter nahestehende Person auf dessen Veranlassung, wenigstens aber mit seinem Wissen und seiner Billigung erfolgt. Und zum anderen den Fall, dass die (unangemessene) Leistung ohne Wissen bzw. Wollen des Gesellschafters vorgenommen wird.

b) Wille zur Freigebigkeit

Dass aus der Sicht der GmbH bzw. ihres Geschäftsführers die Erbringung einer überobligatorischen Leistung Voraussetzung für die Annahme einer steuerpflichtigen Zuwendung ist, sollte klar sein. Denn § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt im subjektiven Tatbestand den Willen zur (wenigstens teilweisen) Unentgeltlichkeit voraus. Auch wenn die Rechtsprechung hinsichtlich dessen Feststellung in erster Linie auf äußerlich erkennbare Umstände abstellt,^[31] hat sie das Bewusstsein des Zuwendenden, eine Leistung zu erbringen, zu der er – jedenfalls in der konkreten Höhe – nicht verpflichtet ist, bislang stets für erforderlich gehalten.^[32]

Bezüglich dieses Tatbestandsmerkmals ist im Übrigen sicher nicht – wie im Rahmen der Feststellung von vGAen – auf einen fiktiven "ordentlichen Geschäftsleiter"^[33] abzustellen, sondern vielmehr auf die konkrete Person des Geschäftsführers, auf dessen Veranlassung die überobligatorische Leistung der Gesellschaft erfolgt. Denn die Schenkungsteuer knüpft – wie der BFH in seiner Entscheidung vom 7.11.2007 selbst deutlich gemacht hat – allein an der zivilrechtlichen Situation im konkreten Fall an und daher gerade nicht an der das Rechtsinstitut der vGA kennzeichnenden Fiktion des ordentlichen Geschäftsleiters.

Ob oder ob nicht auf der Ebene der Gesellschaft vom Vorliegen eines solchen Willens zur Freigebigkeit (gegenüber dem Zuwendungsempfänger, also der nahestehenden Person) auszugehen sein kann, hängt ganz wesentlich davon ab, ob und inwieweit der eigentliche Gesellschafter in die Zuwendung der vGA an die ihm nahestehende Person eingebunden ist. Es sind daher verschiedene Szenarien voneinander zu unterschieden:

[31] So z. B. in BFH, Urteil vom 12.7.1979, II R 26/78, BStBl II 1979, 631, 632; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rn 289 mwN.

[32] Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rn 270 mwN.

[33] Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 25. Aufl., § 20 Rn 64.

c) Überobligatorische Leistung der Kapitalgesellschaft auf Veranlassung des Gesellschafters

Erfolgt die (unangemessene) Leistung^[34] der Gesellschaft an die dem Gesellschafter nahestehende Person auf dessen Veranlassung bzw. mit seinem Wissen und Wollen, liegt entgegen der Auffassung des BFH keine steuerpflichtige Zuwendung im Verhältnis Gesellschaft/Zuwendungsempfänger vor.^[35]

Die Situation stellt sich de facto nicht anders dar, als wenn die Leistung zunächst von der Gesellschaft an den Gesellschafter erbracht und sodann von diesem an die ihm nahestehende Person als (endgültigem) Zuwendungsempfänger weitergegeben worden wäre. Die Abkürzung des Leistungsweges ändert hieran ebenso wenig wie die Unterscheidung zwischen offener und verdeckter Gewinnausschüttung (im Verhältnis Gesellschaft/Gesellschafter).

Die Leistung der Gesellschaft (an ihren Gesellschafter) erfolgt aufgrund einer auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Veranlassung. Mit dem Willen (wessen auch immer), den Gesellschafter unentgeltlich auf Kosten der Gesellschaft zu bereichern, hat dies nichts zu tun. Mithin scheidet ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang auf dieser Ebene aus.

Die Leistung des Gesellschafters an die ihm nahestehende Person hingegen trägt – jedenfalls dann, wenn eine andere zivilrechtliche Causa fehlt – alle Charakteristika einer Schenkung iSv § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und löst daher Schenkungsteuer aus, wobei der Berechnung nicht etwa das – nicht vorhandene – Verwandtschaftsverhältnis zwischen Zuwendungsempfänger und Kapitalgesellschaft zugrunde zu legen ist, sondern das zum Gesellschafter, auf dessen Veranlassung die Gesellschaft leistet.^[36]

Für die Weiterleitung von offenen Gewinnausschüttungen bzw. Ausschüttungsansprüchen liegt dieses Ergebnis auf der Hand und wird auch seitens des BFH – offenbar – nicht infrage gestellt. Allerdings kann auch für verdeckte Gewinnausschüttungen nichts anderes gelten. Denn immer dann, wenn die Gesellschaft ihre Leistung an den Zuwendungsempfänger auf Veranlassung des Gesellschafters erbringt, liegt zivilrechtlich gesehen ein Dreiecksverhältnis vor, das sich – im Idealfall – als (bei der vGA meist unechter) Vertrag zugunsten Dritter iSv § 328 BGB darstellt. Vertragsbeziehungen liegen hier lediglich im Verhältnis Gesellschaft/Gesellschafter (= Deckungsverhältnis^[37]) und im Verhältnis Gesellschafter/Zuwendungsempfänger (= Valutaverhältnis^[38]) vor. Im Verhältnis Gesellschaft/Zuwendungsempfänger (= Vollzugsverhältnis^[39]) wird zwar auch "geleistet", allerdings – selbst beim echten Vertrag zugunsten Dritter – nur aufgrund des vom Deckungsverhältnis abgespaltenen Leistungsanspruchs des Dritten.^[40] B...