ZErb 07/2008, Segen oder Fluch? – Das BFH-Urteil vom 7.1 ... / c) Überobligatorische Leistung der Kapitalgesellschaft auf Veranlassung des Gesellschafters

Erfolgt die (unangemessene) Leistung^[34] der Gesellschaft an die dem Gesellschafter nahestehende Person auf dessen Veranlassung bzw. mit seinem Wissen und Wollen, liegt entgegen der Auffassung des BFH keine steuerpflichtige Zuwendung im Verhältnis Gesellschaft/Zuwendungsempfänger vor.^[35]

Die Situation stellt sich de facto nicht anders dar, als wenn die Leistung zunächst von der Gesellschaft an den Gesellschafter erbracht und sodann von diesem an die ihm nahestehende Person als (endgültigem) Zuwendungsempfänger weitergegeben worden wäre. Die Abkürzung des Leistungsweges ändert hieran ebenso wenig wie die Unterscheidung zwischen offener und verdeckter Gewinnausschüttung (im Verhältnis Gesellschaft/Gesellschafter).

Die Leistung der Gesellschaft (an ihren Gesellschafter) erfolgt aufgrund einer auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Veranlassung. Mit dem Willen (wessen auch immer), den Gesellschafter unentgeltlich auf Kosten der Gesellschaft zu bereichern, hat dies nichts zu tun. Mithin scheidet ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang auf dieser Ebene aus.

Die Leistung des Gesellschafters an die ihm nahestehende Person hingegen trägt – jedenfalls dann, wenn eine andere zivilrechtliche Causa fehlt – alle Charakteristika einer Schenkung iSv § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und löst daher Schenkungsteuer aus, wobei der Berechnung nicht etwa das – nicht vorhandene – Verwandtschaftsverhältnis zwischen Zuwendungsempfänger und Kapitalgesellschaft zugrunde zu legen ist, sondern das zum Gesellschafter, auf dessen Veranlassung die Gesellschaft leistet.^[36]

Für die Weiterleitung von offenen Gewinnausschüttungen bzw. Ausschüttungsansprüchen liegt dieses Ergebnis auf der Hand und wird auch seitens des BFH – offenbar – nicht infrage gestellt. Allerdings kann auch für verdeckte Gewinnausschüttungen nichts anderes gelten. Denn immer dann, wenn die Gesellschaft ihre Leistung an den Zuwendungsempfänger auf Veranlassung des Gesellschafters erbringt, liegt zivilrechtlich gesehen ein Dreiecksverhältnis vor, das sich – im Idealfall – als (bei der vGA meist unechter) Vertrag zugunsten Dritter iSv § 328 BGB darstellt. Vertragsbeziehungen liegen hier lediglich im Verhältnis Gesellschaft/Gesellschafter (= Deckungsverhältnis^[37]) und im Verhältnis Gesellschafter/Zuwendungsempfänger (= Valutaverhältnis^[38]) vor. Im Verhältnis Gesellschaft/Zuwendungsempfänger (= Vollzugsverhältnis^[39]) wird zwar auch "geleistet", allerdings – selbst beim echten Vertrag zugunsten Dritter – nur aufgrund des vom Deckungsverhältnis abgespaltenen Leistungsanspruchs des Dritten.^[40] Beim unechten Vertrag zugunsten Dritter fehlt es im Deckungsverhältnis sogar an jeglicher Rechtsbeziehung zwischen dem Versprechenden und dem Dritten.^[41] Die vom II. Senat angenommene und für entscheidend gehaltene zivilrechtliche Vertragsbeziehung liegt aber gerade nicht vor.

Dies verdeutlicht auch ein Blick auf die bereicherungsrechtliche Situation: Unter der Voraussetzung, dass tatsächlich (nur) eine abgekürzte Leistung des Gesellschafters an den Zuwendungsempfänger vorliegt, kann ein Kondiktionsanspruch (§ 812 BGB) der Kapitalgesellschaft gegen den Empfänger unter keinem Gesichtspunkt gegeben sein. Dies gilt, wie Hübner ausführt,^[42] sogar in Fällen eines sog. Doppelmangels, wenn also sowohl die Anweisung an die Kapitalgesellschaft als auch das Deckungsverhältnis fehlerhaft sind.^[43]

Gerade bei der im Schenkungsteuerrecht gebotenen Zugrundelegung der zivilrechtlichen Situation erweist sich also, dass eine steuerpflichtige Zuwendung der Kapitalgesellschaft an den Zuwendungsempfänger nicht in Betracht kommt. Die anders lautende Ansicht des BFH ist daher abzulehnen.

[34] Oder der unangemessene Teil einer Leistung, z. B. wie im Ausgangsfall der unangemessene Teil einer Tätigkeitsvergütung.

[35] So bislang auch die Finanzverwaltung: R 18 Abs. 8 ErbStR.

[36] So auch Hübner, der insoweit anlässlich der 59. Steuerrechtlichen Jahrestagung Unternehmen 2008 (8. Generalthema, Tagungsunterlage S. 518 f) von einer Simultanleistung spricht.

[37] MüKo/Gottwald, § 328 Rn 26.

[38] MüKo/Gottwald, § 328 Rn 29.

[39] MüKo/Gottwald, § 328 Rn 30 mwN.

[40] MüKo/Gottwald, § 328 Rn 30.

[41] BGHZ 54, 145, 147 = NJW 1970, 2157; vgl. auch Erman/Westermann, Vor § 328 Rn 6.

[42] AaO Ergänzend verweist Hübner auch auf die Regelungen zur Kapitalerhaltung im GmbH-Recht, §§ 30, 31 GmbHG, die einen Rückforderungsanspruch ausschließlich gegenüber dem Gesellschafter, nicht aber dem Zuwendungsempfänger vorsehen.

[43] Palandt/Sprau, § 812 Rn 57 mwN.