ZErb 07/2023, Stiftungssteuerrecht - Teil 2: das Steuerr ... / 1. Steuerbefreiungs- und Verschonungsregeln

Als steuerpflichtiger Erwerb gilt nach § 10 Abs. 1 ErbStG die Bereicherung der Stiftung, soweit sie nicht steuerfrei ist. Das ErbStG enthält zahlreiche Steuerbefreiungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1–18 ErbStG), die auch bei Zuwendungen an eine privatnützige Stiftung anwendbar sind. So kann z.B. die Übertragung von Kunstgegenständen und Kunstsammlungen unter den in § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gennannten Voraussetzungen erbschaft- und schenkungsteuerfrei erfolgen.^[2]

Relevanter als die Steuerbefreiungen sind die Verschonungsregeln für Betriebsvermögen (§§ 13a, 13b, 13c und § 28a ErbStG), wenn die Stiftung zur Regelung der Unternehmensnachfolge mit begünstigungsfähigen Betriebsvermögen ausgestattet wird.^[3] Dazu zählt insb. inländisches Betriebsvermögen, aber z.B. auch Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften, wenn der Stifter am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 25 % zum Zeitpunkt der Steuerentstehung unmittelbar beteiligt war (Mindestbeteiligung).^[4] Erwirbt die Stiftung anlässlich ihrer Errichtung entsprechendes Vermögen, greift die Basisverschonung (§ 13a ErbStG), d.h. der Erwerb kann weitgehend (Regelverschonung: 85 %) oder sogar vollständig (Optionsverschonung: 100 %) frei von Erbschaft- und Schenkungsteuer erfolgen, soweit das Vermögen begünstigt ist (d.h. kein gem. § 13b Abs. 4 ff. ErbStG steuerpflichtiges Verwaltungsvermögen^[5] gegeben ist). Außerdem müssen im Nachgang zum Erwerb bestimmte Behaltens- und Lohnsummenfristen eingehalten werden.

Erwirbt die Stiftung begünstigtes Vermögen von mehr als 26 Mio. EUR, ist die Basisverschonung nicht mehr anzuwenden. Solche Großerwerbe werden im ErbStG stattdessen durch das Abschmelz- (§ 13c ErbStG) oder Erlassmodell (§ 28a ErbStG) privilegiert. Bei dem Abschmelzmodell verringert sich der Verschonungsabschlag für jede (vollen) 750.000 EUR über dem Schwellenwert von 26 Mio. EUR um jeweils einen Prozentpunkt, wobei ab einem Erwerb von 90 Mio. EUR kein Verschonungsabschlag mehr gewährt wird.^[6] In diesem Fall steht der Stiftung nur noch das Erlassmodell offen.

Nach dem Erlassmodell wird die Erbschaft- oder Schenkungsteuer auch auf das begünstigte Vermögen zunächst festgesetzt, sodann auf Antrag nach § 28a ErbStG aber gegenüber der Stiftung erlassen (§ 227 AO), soweit die Stiftung nachweisen kann, dass sie persönlich nicht in der Lage ist, die Steuer aus ihrem verfügbaren Vermögen zu begleichen (Verschonungsbedarfsprüfung). Zum verfügbaren Vermögen gehören nach § 28a Abs. 2 ErbStG 50 % des nicht begünstigten Vermögens, das die Stiftung mit der Erbschaft oder Schenkung zugleich erhält oder der Stiftung im Steuerentstehungszeitpunkt bereits gehört. Der Erlass der Steuer steht unter den auflösenden Bedingungen (§ 28a Abs. 4 ErbStG), dass die Stiftung im Nachgang zur Erbschaft oder Schenkung die Behaltens- und Lohnsummenfristen nach den Regelungen der Optionsverschonung einhält und innerhalb von zehn Jahren nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung kein weiteres Vermögen durch Schenkung oder von Todes wegen erhält, das verfügbares Vermögen i.S.d. § 28a Abs. 2 ErbStG ist.

Hinweis

Mit einer Stiftung lässt es sich unter dem aktuellen ErbStG ideal in die Verschonungsbedarfsprüfung des § 28a ErbStG hineinstrukturieren. Hierzu erwirbt die Stiftung als "armer Erwerber", d.h. ohne verfügbares Vermögen, das Betriebsvermögen. Besteht das Unternehmen nach Durchlaufen des Verwaltungs- und Finanzmitteltests ausschließlich aus begünstigtem Vermögen, können Unternehmensbeteiligungen – unabhängig von ihrem Wert, d.h. auch weit jenseits der 90 Mio. EUR-Grenze – ohne eine Belastung mit Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer auf die Stiftung übertragen werden.^[7] Daher kann eine Stiftung auch aus rein steuerlichen Erwägungen ein interessantes Gestaltungsmittel für die Unternehmensnachfolge sein.^[8]

[2] Siehe dazu Werner, ErbR 2016, 438 ff. und Häret, DS 2021, 212 ff.

[3] Die Finanzverwaltung bestätigt die Anwendbarkeit der Verschonungsregeln beim Übergang von Vermögen auf eine Stiftung, siehe R E 13 a.22 S. 3 ErbStR; siehe dazu auch R E 28a.6 S. 3 ErbStR sowie Theuffel-Werhahn, DS’2017, 199, 205.

[4] Siehe § 13b Abs. 1 ErbStG.

[5] Dazu gehören gem. § 13b Abs. 4 ErbStG Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke (Nr. 1), nicht gepoolte Anteile an Kapitalgesellschaften bei einer Beteiligungsquote von 25 % oder weniger (Nr. 2), Kunstgegenstände (Nr. 3), Wertpapiere (Nr. 4) und Finanzmittel (Nr. 5 = Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und andere Forderungen, nach Saldierung mit Schulden).

[6] § 13c Abs. 1 ErbStG.

[7] Reich, DStR 2020, 265, 266; von Oertzen/Reich, Ubg 2015, 629.

[8] Zu steuereffizienten Stiftungsgestaltungen siehe z.B. Blusz, DStR 2017, 1016 ff.; Oppel, NWB-EV 2018, 297, 301; Theuffel-Werhahn, DS 2017, 199 ff.; von Oertzen, BB 2019, 2647 ff.