ZErb 07/2023, Stiftungssteuerrecht - Teil 2: das Steuerr ... / II. Ertragsteuern

1. Ausstattung mit Privatvermögen

Der Stifter kann sein Vermögen weitgehend ertragsteuerfrei auf die Stiftung übertragen. Die Zuwendung von Privatvermögen an die Stiftung anlässlich ihrer Errichtung führt jedenfalls zu keiner steuerpflichtigen Gewinnrealisierung beim Stifter. Dies gilt selbst dann, wenn der Stifter steuerverstricktes Privatvermögen überträgt, wie z.B. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (§ 20 Abs. 2 EStG oder § 17 EStG bei einer qualifizierten Beteiligung von mindestens 1 %) oder Immobilien, bei denen die Zehn-Jahres-Frist nicht abgelaufen ist (§ 23 EStG). Denn es fehlt zum einen bei einer unentgeltlichen Übertragung an einer Veräußerung. Zum anderen erfüllt die unentgeltliche Übertragung auch nicht den Ersatztatbestand einer "verdeckten Einlage",^[20] da das Vermögen hierzu in eine "Kapitalgesellschaft" eingelegt werden müsste. Die Stiftung ist keine Kapitalgesellschaft, da sie keine Gesellschaftsrechte vermittelt.^[21]

Die Stiftung tritt als Konsequenz in die Fußstapfen des Stifters und führt den steuerlichen Wertansatz des Stifters fort, wenn das Privatvermögen steuerverstrickt ist. Dies ergibt sich für Kapitalgesellschaftsanteile aus § 20 Abs. 4 S. 6 EStG bzw. § 17 Abs. 2 S. 5 EStG und für Immobilien aus § 23 Abs. 1 S. 3 EStG.^[22]

[20] § 20 Abs. 2 S. 2 EStG, § 17 Abs. 1 S. 2 EStG oder § 23 Abs. Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG.

[21] BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl I 2019, 1291, Rn 3.

[22] Oppel, NWB-EV 2018, 297, 301, 303.

2. Ausstattung mit Betriebsvermögen

Werden der Stiftung zur Erstausstattung Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen zugewendet, bedeutet dies eine Entnahme zum Teilwert. Die Entnahme ist durch den Stifter nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten und der Entnahmegewinn als Differenz zwischen Teilwert und Buchwert beim Stifter der Besteuerung zu unterwerfen.

Günstiger ist es für den Stifter, der Stiftung einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil zuzuwenden, da dies nach § 6 Abs. 3 EStG ertragsteuerlich neutral möglich ist. § 6 Abs. 3 EStG erfasst die unentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen, ordnet zwingend die Buchwertfortführung an und verhindert dadurch eine gewinnrealisierende Betriebsaufgabe i.S.v. § 16 Abs. 3 EStG beim Übertragenden (d.h. keine steuerpflichtige Aufdeckung der stillen Reserven). Der Stifter realisiert keinen Gewinn, da die Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG mit den Buchwerten anzusetzen sind.^[23] Bei der aufnehmenden Stiftung kommt es unter Anwendung des § 6 Abs. 3 S. 3 EStG zu einer Buchwertfortführung. Zu beachten ist, dass die Zuwendung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 3 EStG eine Nachversteuerung der in der Vergangenheit nach § 34a EStG begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinne auslöst.

[23] BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl I 2019, 1291, Rn 4 (Bsp. 2).

3. Sonstige Steuern bei Errichtung

Die Vermögensausstattung kann Umsatzsteuer nur dann auslösen, wenn der Stifter Unternehmer i.S.v. § 2 Abs. 1 UStG ist. Ist dies der Fall und überträgt der Stifter einzelne Wirtschaftsgüter seines Unternehmens unentgeltlich auf die Stiftung, liegt regelmäßig eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG vor, die umsatzsteuerpflichtig ist. Anders verhält es sich, wenn der Stifter sein Unternehmen oder einen in der Gliederung seines Unternehmens gesondert geführten Betrieb im Ganzen zuwendet, da dies als Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar ist.

Die Grunderwerbsteuer wird relevant, wenn auf die Stiftung ein inländisches Grundstück übertragen wird. Regelmäßig wird die Grundstücksübertragung aber keine Grunderwerbsteuer auslösen. Es handelt sich zwar um einen nach § 1 Abs. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbaren Vorgang. Allerdings ist der Grundstückserwerb von Todes wegen wie auch die Grundstücksschenkung unter Lebenden nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Dies gilt jedenfalls dann, wenn das Grundstück voll unentgeltlich übertragen wird.