ZErb 07/2023, Stiftungssteuerrecht - Teil 2: das Steuerr ... / II. Laufende Besteuerung der Destinatäre

1. Einkünfte aus Kapitalvermögen

Leistungen einer Stiftung an ihre Destinatäre sind als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG steuerpflichtig, wenn die Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) wirtschaftlich vergleichbar sind. Die Rechtsprechung bejaht dies jedenfalls dann, wenn die Destinatäre unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen können.^[54] Dagegen geht die Finanzverwaltung davon aus, dass sämtliche Leistungen aus den Stiftungserträgen, die von den beschlussfassenden Stiftungsgremien an den Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge auskehrt werden, mit Gewinnausschüttungen vergleichbar sind und entsprechend zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen.^[55]

Entsprechend sind die Stiftungsleistungen bei den Destinatären regelmäßig als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG einzuordnen. Als solche unterliegen sie gem. § 43 Abs. 1 Nr. 7a, § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Kapitalertragsteuer i.H.v. 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer), die durch die Stiftung (wie bei Gewinnausschüttungen einer GmbH an die Gesellschafter) grds. bei Auszahlung einzubehalten und abzuführen ist. Der Kapitalertragsteuerabzug auf Ebene der Stiftung hat für die Einkommensteuer der Destinatäre abgeltende Wirkung (§ 43 Abs. 5 EStG), es sei denn, es wird ein Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG gestellt wodurch ggf. ein günstigerer progressiver Einkommensteuertarif zur Anwendung kommen kann.

Nicht steuerbar sind Stiftungsleistungen, soweit es sich um eine Einlagerückgewähr handelt, da für sie ein steuerliches Einlagekonto nach § 27 KStG als verwendet gilt (20 Abs. 1 Nr. 9, Nr. 1 S. 3 EStG). Dies dürfte aber in der Praxis eher die Ausnahme sein, es sei denn, die Stiftung ist als Verbrauchsstiftung strukturiert. Die Finanzverwaltung geht soweit ersichtlich aktuell noch davon aus, dass eine Stiftung kein steuerliches Einlagekonto nach § 27 KStG zu führen hat.^[56]

[54] BFH v. 3.11.2010 – I R 98/09, BStBl II 2011, 417.

[55] BMF v. 27.6.2006 – IV B 7-S 2252-4/06, BStBl I 2006, 417.

[56] OFD NRW v. 6.11.2020, Arbeitshilfe Stiftungen, Rn 7.7; im Ergebnis auch LAfSt Nds. v. 26.9.2019, DB 2019, 2268; siehe aber die sich im Vordringen befindliche Auffassung der Finanzrechtsprechung: FG Münster v. 16.1.2019 – 9 K 1107/17 F, EFG 2019, 1010; FG Rheinland-Pfalz v. 31.7.2019 – 1 K 1505/15 EFG 2019, 1604 (Rev. eingelegt, Az. BFH: I R 42/19); FG Nürnberg v. 15.6.2021 – 1 K 513/18, EFG 2022, 261 (Rev. eingelegt, Az. BFH: I’R 46/21).

2. Sonstige Einkünfte

Handelt es sich bei den Stiftungsleistungen um keine Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG, sind sie als sonstige Einkünfte i.S.v. § 22 Nr. 1 EStG bei den Destinatären einkommensteuerpflichtig, wenn wiederkehrende Bezüge gegeben sind. Die wiederkehrenden Bezüge sind bei den Destinatären unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu versteuern (§ 3 Nr. 40 Buchst. i EStG). Damit sind sie nur zu 60 % einkommensteuerpflichtig und unterliegen bei den Destinatären dem progressiven Einkommensteuertarif i.H.v. bis zu 45 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer). Ein Kapitalertragsteuerabzug ist nicht vorzunehmen.

3. Schenkungsteuer

Satzungsmäßige Leistungen der Stiftung an ihre Destinatäre lösen keine Schenkungsteuer aus. Die Destinatsleistungen werden aufgrund einer in der Satzung begründeten Rechtspflicht geleistet, d.h. nicht freigebig, sondern zur Erfüllung des Stiftungszwecks. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtige Schenkungen sind erst dann gegeben, wenn die Leistungen der Stiftung eindeutig gegen die Satzung verstoßen. Es besteht insoweit aber eine weitgehende Einschätzungsprärogative der Stiftungsorgane, die durch die Finanzämter und Finanzgerichte nur eingeschränkt überprüfbar ist.^[57] Schenkungsteuer fällt entsprechend nur im Ausnahmefall an.

[57] BFH v. 3.7.2019 – II R 6/16, BStBl II 2020, 61.