ZErb 07/2024, Die gemeinnützige GmbH - ein geeignetes Ge ... / 1. Erbschaft- und schenkungsteuerliche Bewertung von’Geschäftsanteilen an einer gGmbH

Fraglich ist, ob die vorstehenden Grundsätze uneingeschränkt für die gGmbH samt ihren gemeinnützigkeitsrechtlichen Restriktionen angewendet werden können.

Dabei bedarf insbesondere die Herangehensweise der Finanzverwaltung in der Vergangenheit und Gegenwart einer genaueren Betrachtung.

a. Stuttgarter Verfahren

In der Vergangenheit – d.h. bis zum 31.12.2008 – hat die Finanzverwaltung die aus der Gemeinnützigkeit folgenden Beschränkungen entsprechend den Erbschaftsteuerrichtlinien^[71] nach dem sog. Stuttgarter Verfahren im Zuge der eigentlichen Bewertung der Anteile berücksichtigt.^[72] § 11 Abs. 2 BewG sah seinerzeit (bis zum 31.10.2006) eine Bewertung dergestalt vor, dass der gemeine Wert unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen sei.

Das Stuttgarter Verfahren setzte bei der Bestimmung des gemeinen Werts gemeinnütziger Geschäftsanteile stets einen Wert von 70 % des Nennwerts an. Ertrags- und Substanzwert fanden keine Berücksichtigung.

Mit der Änderung des § 11 Abs. 2 BewG, wonach eine Bewertung nur noch unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten erfolgen könne, wurde das Stuttgarter Verfahren gegenstandslos. Fortan war unklar, wie der gemeine Wert der Geschäftsanteile an einer gemeinnützigen Kapitalgesellschaft zu ermitteln war.^[73]

[71] Zuletzt ErbStR 2003.

[72] Kirchhain/Lorenz, DStR 2014, 1941, 1942.

[73] Hannes/von Oertzen, ZEV 2013, 669, 670 m.w.N.; Daragan/Halaczinsky/Riedel, § 11 BewG Rn 59.

b. Auffassung der Finanzverwaltung

Die obersten Finanzbehörden der Länder haben am 9.10.2013 in koordinierten Erlassen zur erbschaftsteuer- und bewertungsrechtlichen Behandlung von Anteilen an gemeinnützigen Kapitalgesellschaften Stellung genommen.^[74]

Die Finanzverwaltung bewertet die Anteile nunmehr zunächst "normal", d.h. ohne Berücksichtigung der sich für den Erwerber aus den gemeinnützigkeitsrechtlichen Bindungen ergebenden Beschränkungen (erste Stufe). Die gemeinnützigkeitsrechtlichen Bindungen werden stattdessen im Rahmen der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG als auflösend bedingte Last berücksichtigt (zweite Stufe).^[75] Dabei entspricht die Höhe der in Abzug zu bringenden Last "grundsätzlich der Differenz zwischen dem gemeinen Wert der erworbenen Anteile an der Kapitalgesellschaft und dem Betrag, den der Erwerber der Anteile nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 AO bei seinem Ausscheiden […] ohne Verstoß oder Beeinträchtigung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Bindungen zurückerhalten kann".^[76]

Tritt die auflösende Bedingung nach dem Erbfall ein, ist die Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer gem. § 7 Abs. 2 BewG zu berichtigen (dritte Stufe).^[77]

[74] Gleichl. Erl. v. 9.10.2013, DStR 2013, 2514; ausführlich dazu Mannek, NWB 2013, 3449.

[75] Gleichl. Erl. v. 9.10.2013, DStR 2013, 2514; Kirchhain/Lorenz, DStR 2014, 1941, 1942; Hannes/von Oertzen, ZEV 2013, 669, 670.

[76] Gleichl. Erl. V. 9.10.2013, DStR 2013, 2514.

[77] Gleichl. Erl. V. 9.10.2013, DStR 2013, 2514.

c. Stellungnahme

Die Beweggründe der Finanzverwaltung sind rechtspolitisch nachvollziehbar, dogmatisch jedoch mehr als zweifelhaft. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung sind die gemeinnützigkeitsrechtlichen Beschränkungen im Gesellschaftsvertrag im Rahmen der Bewertung (erste Stufe) zu berücksichtigen und nicht als Last zu qualifizieren.^[78]

Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass § 11 Abs. 2 BewG den § 9 BewG als lex specialis ausschließe und der Substanzwert mithin auch dann den Mindestwert bildet, wenn feststeht, dass eine Veräußerung des Geschäftsanteils am Markt zu diesem Preis nicht erfolgen kann.^[79]

Dem steht die verfassungskonforme Auslegung der §§ 9, 11 BewG entgegen.^[80] Vielmehr muss auf die Generalnorm des § 9 BewG zurückgegriffen werden können, "wenn im Rahmen des § 11 Abs. 2 BewG nicht alle den Preis beeinflussenden Umstände berücksichtigt werden können".^[81]

Nach dem BVerfG sind Wirtschaftsgüter stets mit einem Annäherungswert an den Verkehrswert (bzw. den gemeinen Wert) anzusetzen.^[82] Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts zu erzielen wäre, § 9 Abs. 2 S. 1 BewG. Nach § 9 Abs. 2 S. 2 BewG sind sämtliche Umstände, die den Preis beeinflussen, bei der Bestimmung des gemeinen Werts zu berücksichtigen. Lediglich ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen, § 9 Abs. 2 S. 3. BewG.

Ist die GmbH am maßgeblichen Stichtag (§ 11 ErbStG) als gemeinnützig anerkannt und besteht die gemeinnützige Vermögensbindung fort, ist ausschließlich der Betrag, den der Erwerber in gemeinnützigkeitsunschädlicher Weise zurückerhalten darf, wenn die GmbH später aus der Gemeinnützigkeit "aussteigen" sollte, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr typischerweise zu erzielen.^[83] Der nicht gemeinnützige Erwerber würde im Regelfall gerade nicht den etwaig höheren Substanz- oder Ertragswert zahlen, wenn er diesen wegen der gemeinnützigkeitsrechtlichen Beschränkungen nicht einmal ansatzweise erhalten kann.^[84]

Die gemeinnützigkeitsrechtlichen Bes...