ZErb 08/2021, Zur Auslegung einer Vermächtnisanordnung / 2 Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Ausgehend von seinen Feststellungen, an die der Bundesfinanzhof (BFH) gebunden ist, hat das FG zu Recht entschieden, dass eine Begünstigung gemäß §§ 13a, 13b ErbStG von der Klägerin nicht in Anspruch genommen werden konnte.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Erbschaftsteuer der Erwerb von Todes wegen. Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen u.a. der Erwerb durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB –).

a) Was Gegenstand eines Vermächtnisses ist, richtet sich nach dem Inhalt der letztwilligen Verfügung (BFH-Urt. v. 6.12.2000 – II R 28/98, BFH/NV 2001, 601, unter II.1.). Gegenstand eines Vermächtnisses kann gemäß §§ 1030, 1069 ff. BGB auch der Nießbrauch an einem Anteil an einer Personengesellschaft sein. Ob mit dem vermachten Nießbrauch auch eine Mitunternehmerstellung verbunden ist, hängt davon ab, ob dem Nießbraucher Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko zukommen soll (vgl. BFH-Urteile v. 1.9.2011 – II R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rn 22, und vom 6.11.2019 – II R 34/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rn 34, jeweils m.w.N.).

b) Von dem Erwerb "durch Vermächtnis" (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) ist der Erwerb "aufgrund Vermächtnisses", d.h. was der Vermächtnisnehmer zu dessen Erfüllung letztlich erhält, zu unterscheiden (vgl. zum Grundstückserwerb von Todes wegen nach § 3 Nr. 2 S. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes: BFH-Urt. v. 29.9.2015 – II R 23/14, BFHE 251, 485, BStBl II 2016, 104, Rn 20).

Nimmt der Vermächtnisnehmer eine andere als die geschuldete Leistung an Erfüllungs statt an, so führt dies zu einem Erlöschen des ursprünglichen Schuldverhältnisses (§ 364 Abs. 1 BGB). Der ursprüngliche --im Zeitpunkt der Entstehung des Erbschaftsteueranspruchs gegebene und damit maßgebliche-- Inhalt des durch das Vermächtnis begründeten Schuldverhältnisses wird davon jedoch nicht berührt (BFH-Urt. v. 25.10.1995 – II R 5/92, BFHE 179, 148, BStBl II 1996, 97, unter II.1.a). Die nach der Entstehung des Steueranspruchs zwischen dem Erben und dem Vermächtnisnehmer getroffenen Erfüllungsabreden können den einmal entstandenen Steueranspruch daher weder aufheben noch verändern (vgl. BFH-Urteile in BFHE 179, 148, BStBl II 1996, 97, unter II.1.a; v. 10.7.2002 – II R 11/01, BFHE 199, 28, BStBl II 2002, 775, unter II.1., und v. 19.7.2006 – II R 1/05, BFHE 213, 122, BStBl II 2006, 718, unter II.1., m.w.N.). Etwas anderes gilt nur, wenn objektiv zweifelhaft ist, was Gegenstand eines Vermächtnisses ist. Hierüber können sich die Beteiligten – z.B. durch einen Vergleich – verständigen. Ein solcher ernstgemeinter Vergleich hat seinen Rechtsgrund im Erbrecht und ist daher auch bei der Erbschaftsbesteuerung zugrunde zu legen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 601, unter II.1., m.w.N.).

2. Als vom Erblasser zugewendet gilt u.a. auch, was als Abfindung für die Ausschlagung eines Vermächtnisses gewährt wird (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG).

a) Die Anwendung dieser Vorschrift setzt voraus, dass der Vermächtnisnehmer das ihm ausgesetzte Vermächtnis (gegen Abfindung) ausgeschlagen hat (BFH-Urt. v. 7.10.1998 – II R 52/96, BFHE 187, 50, BStBl II 1999, 23, unter II.2.), so dass nach § 2180 Abs. 3 i.V.m. § 1953 Abs. 1 BGB der Anfall des Vermächtnisses – rückbezogen auf den Zeitpunkt des Erbfalls – als nicht erfolgt anzusehen ist. Die Ausschlagung eines Vermächtnisses ist an keine Frist gebunden (Urteil des BGH v. 12.1.2011 – IV ZR 230/09, FamRZ – 2011, 468, Rn 12) und kann auch in einem schlüssigen Verhalten des Bedachten erblickt werden (BFH-Urt. v. 18.5.1966 – II 167/62, BFHE 86, 652; BGH-Urt. v. 18.10.2000 – IV ZR 99/99, FamRZ 2001, 88, unter 4.).

b) Die Abfindung, die der Erbe dem Bedachten für die Ausschlagung des Vermächtnisses gewährt, ist nicht mit der Erfüllung des Vermächtnisses durch Leistung eines anderen Gegenstandes (§ 364 Abs. 1 BGB) gleichzusetzen. Das folgt daraus, dass beim Erwerb durch Vermächtnis und im Falle der Ausschlagung des Vermächtnisses die Erbschaftsteuer zu unterschiedlichen Zeitpunkten entsteht. Beim "Erwerb durch Vermächtnis" (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) entsteht die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Hs. 1 ErbStG mit dem Tode des Erblassers. Bei "Abfindung für die Ausschlagung des Vermächtnisses" (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG) entsteht die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f ErbStG erst mit der Ausschlagung (BFH-Urteile in BFHE 86, 652, und vom 18.7.1973 – II R 34/69, BFHE 110, 196, BStBl II 1973, 798).

3. Nach § 13a Abs. 1, Abs. 8 Nr. 4 i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 ErbStG bleiben 100 % des Erwerbs von begünstigten Vermögen bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen für Zwecke der Erbschaftsteuer außer Ansatz. Zu dem begünstigten Vermögen gehört gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG insbesondere das Betriebsvermögen bei dem Erwerb eines Mitunternehmeranteils i.S.v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an einer Kommanditgesellschaft oder einer ...