ZErb 09/2011, Die Vorstiftung – zivil- und steuerrechtli ... / 1. Körperschaftsteuer

a) Beginn der Körperschaftsteuerpflicht

Rechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts unterliegen mit ihrem Einkommen der Körperschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 bzw. Nr. 5 KStG). Da nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG auch nicht rechtsfähige Stiftungen und Zweckvermögen der Körperschaftsteuerpflicht unterliegen, kann die Körperschaftsteuerpflicht einer im Entstehen begriffenen Stiftung nicht allein davon abhängen, ob sie bereits durch die Stiftungsbehörde anerkannt wurde oder nicht. Es kommt vielmehr darauf an, ab welchem Zeitpunkt ein hinreichend verselbstständigtes Zweckvermögen vorliegt, das mit der späteren Stiftung identisch ist. Nach dem BFH soll eine durch Verfügung von Todes wegen errichtete Stiftung des Privatrechts für den Fall ihrer Anerkennung durch die Stiftungsbehörde aufgrund der in § 84 BGB angeordneten Rückwirkung bereits ab dem Zeitpunkt des Vermögensanfalls nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG subjektiv körperschaftsteuerpflichtig sein. Die Körperschaftsteuerpflicht einer von Todes wegen errichteten Stiftung beginnt daher grundsätzlich mit dem Tod des Stifters.^[52]

[52] BFH v. 17.9.2003 – I R 85/02, BStBl 2005 II, S. 149.

b) Rückwirkung der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG

Steuerbegünstigte Stiftungen sind gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 u. Abs. 2 KStG iVm § 51ff AO von der Körperschaftsteuerpflicht befreit. Nach dem BFH soll sich die in § 84 BGB angeordnete Rückwirkung aber definitiv nicht auf die in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG angeordnete Befreiung der gemeinnützigen Stiftung von der Körperschaftsteuer auswirken. Letzteres soll vielmehr nur bei einer steuerrechtlich angeordneten Rückwirkung in Betracht kommen.^[53] Da für den Parallelfall der gemeinnützigen Kapitalgesellschaft allgemein anerkannt ist, dass die Steuerbefreiung der eingetragenen Gesellschaft auf das Stadium der Vorgesellschaft zurückwirkt, liegt es nahe, diesen Gedanken auf gemeinnützige Stiftungen zu übertragen und die Vorverlagerung mit dem Gedanken der Vorstiftung zu begründen. Praktikabilitätserwägungen sprechen in diesem Fall für ein Zusammenfassen der Vorstiftung und der mit der Anerkennung als vollwertige juristische Person entstehenden Stiftung zu einem einheitlichen Rechtssubjekt.^[54] Entgegen dem BFH müssen die Einkünfte einer in Errichtung befindlichen Stiftung daher genauso privilegiert sein, als ob die Stiftung bereits entstanden wäre.^[55]

[53] BFH v. 17.9.2003 – I R 85/02, BStBl 2005 II, S. 149.

[54] Dag. BFH v. 17.9.2003 – I R 85/02, BStBl 2005 II, S. 149; v. 25.10.1995 – II R 20/92, BStBl 1996 II, S. 99.

[55] Fischer ZEV 2003, S 87; ähnlich bereits FG Düsseldorf v. 8.10.1999 – 6 V 5427/99 A (K, AO), ZEV 2000, S. 79.

c) Praktische Lösung

Unabhängig davon, ob man die Existenz einer Vorstiftung bejaht oder nicht, muss demnach auch eine unter Lebenden errichtete Stiftung Körperschaftsteuersubjekt sein können, wenn ein verselbstständigtes Zweckvermögen iSd § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG vorliegt. In Übereinstimmung damit geht die Praxis der Finanzverwaltung dahin, im Vorgriff auf die spätere Entstehung der (gemeinnützigen) Stiftung auch die Gemeinnützigkeit eines solchen verselbstständigten Zweckvermögens rückwirkend anzuerkennen, wenn das Stiftungsgeschäft mit einer für steuerliche Zwecke ausreichenden Satzung abgeschlossen worden ist, das Stiftungsvermögen auf ein Sonderkonto eingezahlt wurde, über das nur der Vorstand der Stiftung verfügen kann, der Stifter auf sein Widerrufsrecht nach § 81 BGB gegenüber der Genehmigungsbehörde verzichtet hat und die Stiftung später tatsächlich durch die Stiftungsbehörde anerkannt wird. In diesem Fall soll auch die in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG angeordnete Körperschaftsteuerbefreiung zurückwirken.^[56]

[56] Im Ergebnis ähnlich BFH v. 17.9.2003 – I R 85/02, BStBl 2005 II, S. 149.