ZErb 09/2011, Die Vorstiftung – zivil- und steuerrechtli ... / 2. Erbschaft- und Schenkungsteuer

a) Entstehung

Errichtet der Stifter die Stiftung zu Lebzeiten, entsteht die Schenkungsteuer nicht schon mit der Unterzeichnung des Stiftungsgeschäfts oder der staatlichen Anerkennung der Stiftung, sondern gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 8 iVm § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG erst im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung. Hierunter ist grundsätzlich die rechtswirksame Übertragung des Vermögens vom Stifter auf die Stiftung zu verstehen. Die Vermögensausstattung einer steuerbegünstigten Stiftung ist gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 16 b ErbStG iVm § 51 AO von der Erbschaftsteuer befreit. Bei Errichtung einer Stiftung von Todes wegen entsteht die Erbschaftsteuer abweichend von den allgemeinen Regeln nicht bereits mit dem Tode des Erblassers, sondern gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 2. Hs. c 1. Alt. ErbStG erst mit der staatlichen Anerkennung der Stiftung. Die Regelung des § 84 BGB, die eine zivilrechtliche Rückwirkung der Anerkennung durch die Stiftungsaufsicht bewirkt, entfaltet für die Erbschaftsteuer keine Geltung.^[57]

[57] BFH v. 25.10.1995 – II R 20/92, BStBl 1996 II, S. 99.

b) Bemessung

Für die Bemessung der Erbschaftsteuer sind gemäß § 11 ErbStG grundsätzlich der Bestand und der Wert des Vermögens im Zeitpunkt der Anerkennung der Stiftung durch die Stiftungsbehörde maßgeblich. Damit sind insbesondere auch Vermögensgegenstände, die erst nach dem Tod des Stifters, aber vor Anerkennung der Stiftung in das Stiftungsvermögen gelangen, bei der Bemessung der Erbschaftsteuer zu berücksichtigen.^[58] Umstritten ist dagegen, ob auch Erträge einzubeziehen sind, die zwischen dem Eintritt des Erbfalls und der Anerkennung der Stiftung erwirtschaftet worden sind. Gegen eine Belastung der nach dem Tod des Stiftes erzielten Einkünfte spricht grundsätzlich, dass es sich hier um Einkünfte handelt, für die bereits Körperschaftsteuer entrichtet worden ist.^[59] Der BFH hat mit seinem Urteil v. 25.10.1995 gleichwohl eine Einbeziehung bejaht. Aus den strikt an den Zeitpunkt der Steuerentstehung anknüpfenden Bestimmungen der §§ 11, 12 ErbStG ergebe sich, dass auch zwischenzeitliche Vermögensänderungen zu berücksichtigen sind.^[60]

Die mehrfache Erfassung von Vermögenszuwächsen, die von verschiedenen Personen aus unterschiedlichen Gründen in zeitlicher Abfolge erzielt werden, ist grundsätzlich zulässig. Sie lässt bei Steuerarten, deren Gegenstände zwar unterschiedlich sind, sich aber dennoch Gemeinsamkeiten aufweisen, nicht völlig vermeiden.^[61] Die Erfassung eines identischen Vermögenszuwachses bei ein und demselben Steuerpflichtigen durch mehrere Steuerarten gleichzeitig, die sich nach den Vorstellungen des Gesetzgebers nur tatbestandlich, nicht aber hinsichtlich ihrer Belastungswirkung ergänzen sollen, ist als systemwidriger Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung zu werten.^[62] Dass es tatsächlich ein und dieselbe Person ist, die hier einerseits mit Erbschaftsteuer und andererseits mit Körperschaftsteuer belastet wird, ergibt sich unschwer, wenn man mit der hier vertretenen Meinung vor Anerkennung der Stiftung von der Existenz einer rechtsfähigen Vorstiftung ausgeht, die mit der Anerkennung zur vollwertigen juristischen Person erstarkt und mit dieser identisch ist.

[58] Wachter ZEV 2003, S. 448.

[59] Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 41. Aufl. 2011; § 3 Rn 320 u § 9 Rn 55; Richter in MünchHBGesR, Band 5, 3. Aufl. 2009, § 80 Rn 75, 76; Wachter ZEV 2003, S. 448; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rn 1233; Gebel BB 2001, S. 2554; Ebeling ZEV 2000, S. 80; ders. ZEV 1998, S. 93.

[60] BFH v. 25.10.1995 – II R 20/92, BStBl II 1996, S. 99.

[61] Gebel BB 2001, S. 2557.

[62] Richter in MünchHBGesR, Band 5, 3. Aufl. 2009, § 80 Rn 76; Richter in Meyn/Richter, Die Stiftung, 2. Aufl. 2008, Rn 472.

c) Praktische Lösung

Für die Praxis hat diese Rechtsprechung zur Folge, dass letztwillige Stiftungserrichtungen mit einem gewissen Steuerrisiko behaftet sind. Dieses Risiko kann jedoch dadurch reduziert werden, dass der Stifter frühzeitig die Voraussetzungen für eine schnelle und unkomplizierte Anerkennung der Stiftung schafft, indem er bereits zu Lebzeiten formlos mit der zuständigen Behörde die Anerkennungsfähigkeit des von ihm beabsichtigten Stiftungsprojekts abklärt. Im Einzelfall kann der Stifter auch eine förmliche Zusage der Stiftungsbehörde nach § 38 VwVfG erwirken. Ganz generell lässt sich das Risiko einer Doppelbelastung des Stiftungsvermögens mit Erbschaft- und Körperschaftsteuer dadurch vollständig vermeiden, dass der Stifter seine Stiftung noch zu seinen Lebzeiten selbst errichtet und die Stiftung dann als Erbin oder Vermächtnisnehmerin einsetzt, da die Erbschaftsteuer für den Erwerb einer bereits bestehenden Stiftung bereits mit dem Tod des Erblassers entsteht. Spätere Wertsteigerungen sind unbeachtlich.^[63]

[63] Wachter ZEV 2003, S. 448.