ZErb 10/2008, Drohender Kollateralschaden der Erbschaftsteuerreform: Insolvenzvorsorge für den Schenker von betrieblichem Vermögen wird existenziell!

Einführung

Die Erbschaftsteuerreform führt – unabhängig von ihren Details – dazu, dass die Nachsteuerrisiken, Begünstigungen für betriebliches Vermögen zu einem späteren Zeitpunkt zu verlieren, erheblich zunehmen. Auch die Insolvenz stellt nach der BFH-Rechtsprechung als Betriebsaufgabe einen Nachsteuertatbestand dar. Noch unklar ist, inwieweit der Schenker für ein Nachsteuerbegehren in Anspruch genommen werden darf, wenn der Beschenkte Jahre nach der Schenkung Insolvenz anmelden muss. Für den Schenker ist in Übergabeverträgen Vorsorge zu treffen, dass er ggf. durch Rückgängigmachung der Schenkung die Schenkungsteuer einschließlich etwa verwirkter Nachsteuer gem. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu Fall bringen kann. Bei der Formulierung der Klausel steckt der Teufel allerdings im Detail.

1. Insolvenz als Nachsteuertatbestand

Die Nachsteuerregelung derzeit des § 13 a Abs. 5 ErbStG – in ihrer Form im Wesentlichen auch nach der Reform beibehalten – knüpft insbesondere an ertragsteuerliche Begriffe wie "Veräußerung" oder "Betriebsaufgabe" an.

Nach der Rechtsprechung soll eine Anlehnung an ertragsteuerliche Begriffe wohl geboten sein, sich aber nicht auf ertragsteuerliche Besonderheiten und Ausnahmen beziehen (etwa die Einstufung der Übertragung gegen Versorgungsleistungen im EStG als unentgeltlich^[1]). Alternativ ist von der Rechtsprechung^[2] eine zivilrechtliche Anknüpfung vertreten worden. Im Schrifttum war z. T. auch eine uneingeschränkte Anknüpfung an das Ertragsteuerrecht^[3], eine solche mit einschränkender teleologischer Reduktion im Einzelfall^[4] oder ein eigenes erbschaftsteuerliches Begriffsverständnis^[5] vertreten worden.

Grundsätzlich kommt es nach hM nicht darauf an, ob der Erwerber z. B. eine Betriebsaufgabe freiwillig verwirklicht. Nachsteuerschädlich sind vielmehr auch die z. B. wegen Berufsverbots erzwungene Aufgabe und vor allem die insolvenzbedingte Einstellung des Betriebes.^[6] Angemessener wäre es gewesen, zu berücksichtigen, dass sich in der Insolvenz die ursprünglichen Gründe für die Begünstigungen betrieblichen Vermögens nach zukünftig den §§ 13 a, b ErbStG, nämlich die verminderte Leistungsfähigkeit des Erwerbers des betrieblichen Vermögens, gerade in ihrer stärksten Form verwirklicht haben. Deshalb sollte das Merkmal "Betriebsaufgabe" einschränkend in Richtung eines teleologisch gebotenen Ausschlusses der Insolvenz ausgelegt werden.^[7]

[1] Vgl. BFH v. 2.3.2005, II R 11/02, BStBl II 2005, 532.

[2] Vgl. FG Düsseldorf v. 23.2.2005, EFG 2006, 1138 m. Anm. Fumi – Rev. aus anderen Gründen (wegen § 14 ErbStG, vgl. BFH v. 31.5.2006, II R 20/05, BF/NV 2006, 2260) zurückgewiesen –; v. 5.4.2006, EFG 2006, 991; zum EStG vgl. BFH v. 17.2.2004 VIII R 26/01, BStBl II 2004, 651).

[3] Vgl. Crezelius, DB 1994, 1584, 1587.

[4] Vgl. Jülicher, DStR 1997, 1949 f.

[5] Vgl. Kobor, Die Auslegung im Erbschaftsteuergesetz, 2000, S. 113 ff.

[6] So BFH v. 16.2.2005 II R 39/03, BStBl II 2005, 571, unter Abkehr von BFH v. 7.7.2004 II B 32/04, BStBl II 2004, 747; BFH v. 21.3.2007 II R 19/06, BFH/NV 2007, 1321; FG Nürnberg v. 30. 3. 2006, DStRE 2006, 1283: auch kein Billigkeitserlass; zuvor bereits FG Münster v. 19.7.2001, EFG 2001, 1511, Rev. II R 60/01 unzulässig aus formalen Gründen, vgl. BFH v. 29.10.2002, BFH/NV 2003, 482; FG München v. 4.2.2003, EFG 2003, 942; Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, ErbStG, Stand 2007, § 13 a Rn 111; Meincke, ErbStG, 14. Aufl. 2004, § 13 a Anm. 22.

[7] So auch Kussel, DB 2002, 2458; Bartmuß, BB 2004, 1533; Heidemann/Ostertun, ZEV 2003, 267; Gluth, ErbStB 2005, 151; Krumm, ZEV 2005, 46; vgl. auch Perwein, DStR 2005, 1758.

2. Subsidiäre Haftung des Schenkers für Nachsteuer

Gem. § 20 Abs. 1 S. 1 2. Alternative ErbStG schuldet bei einer Schenkung nicht nur der Erwerber, sondern auch der Schenker die Steuer.

Schenker und Beschenkter haften gemäß § 20 ErbStG beide gesamtschuldnerisch für die Schenkungsteuerschuld. Die Steuerschuldnerschaft nach § 20 ErbStG soll aber keine zivilrechtliche Vereinbarung begründen, wer die Erbschaftsteuer zu zahlen hat.^[8]

Die Steuerschuldnerschaft des Schenkers neben dem Beschenkten ist in Rechtsprechung und Literatur immer kritisch gesehen worden, weil allein der Beschenkte bereichert ist. Unabhängig davon, ob dem Schenker eher die Rolle eines Haftungsschuldners zugewiesen wird,^[9] oder ob der Schenker mangels durchgreifender Bedenken gegen die gesetzliche Regelung nicht nur als Ersatzschuldner, sondern als gleichrangiger Schuldner neben dem Beschenkten angesehen wird,^[10] steht es der Steuerbehörde grundsätzlich frei, gegenüber welchem der beiden Gesamtschuldner sie die Schenkungsteuer festsetzen will.

Eine Verpflichtung zur Auswahl eines der Gesamtschuldner im Sinne einer Ermessensbindung besteht dabei nicht aufgrund interner Vereinbarungen zwischen den Beteiligten, die lediglich eine zivilrechtliche Verpflichtung im Innenverhältnis bewirken, aber das Verhältnis zwischen Fiskus und Steuerschuldner nicht berühren.^[11] Grundsätzlich soll nämlich das Bestehen einer Gesamtschuldnerschaft nach § 44 AO lediglich der Finanzbehörde ermöglichen, eine Steuerschuld möglichst rasch und sicher ...