ZErb 10/2022, Nachsteuerpflicht nach § 13a Abs. 6 Nr. 4 ... / III. Gestaltende Lösung

Um eine Nachsteuer wegen Verstoßes gegen die Behaltensfrist zu vermeiden, kommt primär eine Heilung des Verstoßes in Betracht, indem der Veräußerungserlös nach § 13a Abs. 6 S. 3 ErbStG reinvestiert wird. Dies muss allerdings nach § 13a Abs. 6 S. 4 ErbStG innerhalb von sechs Monaten erfolgen. Tatsächlich kann die Krise länger als sechs Monaten dauern. Beteiligungen oder Wirtschaftsgüter des Betriebs lassen sich aber zumeist nicht teilweise veräußern. Wird ein größerer Rest des Veräußerungsgewinns nicht verbraucht, bleibt es insoweit bei einem Behaltenspflichtverstoß.^[16] Im akuten Krisen- und Insolvenzfall dürften entsprechende Gestaltungsansätze jedoch regelmäßig schwer umzusetzen sein, da dies das Vorhandensein entsprechender Liquidität und eines ausreichenden zeitlichen Gestaltungsspielraums voraussetzt.

Alternativ bieten sich daher Maßnahmen an, bei denen die Behaltenspflicht von vornherein nicht verletzt wird. Dies kann zunächst dadurch erfolgen, dass die Gesellschaft ihr Kapital erhöht und die neugeschaffenen Anteile an einen neuen Gesellschafter ausgibt.^[17] Weder die Übernahme der Stammeinlage noch ein Agio zum Ausgleich stiller Reserven stellen in diesem Fall eine entgeltliche Übertragung dar.^[18] Ein solches Vorgehen bringt allerdings erhebliche Risiken in anderen Bereichen des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems mit sich. So muss bei Bestehen einer Poolvereinbarung nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 S. 2 ErbStG sichergestellt werden, dass es im Zuge der Kapitalerhöhung nicht zu einem Absinken der Beteiligungsquote der gepoolten Anteile bezogen auf das Nennkapital von 25 % oder weniger kommt, was einen Behaltenspflichtverstoß nach § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 5 ErbStG darstellen würde.^[19]

Liquidität kann weiterhin durch eine treuhänderische Übertragung von Gesellschaftsanteilen oder Wirtschaftsgütern beschafft werden, sodass zwar das zivilrechtliche Eigentum übergeht, das wirtschaftliche Eigentum aber beim Veräußerer verbleibt.^[20] Ob Treuhandübertragungen insoweit steuerschädlich sind, ist allerdings nicht abschließend geklärt. Sie müssen zumindest nicht zwingend eine Nachsteuer auslösen.^[21] Insoweit dürfte von entscheidender Bedeutung sein, dass entsprechend der Rechtsprechung zu Nießbrauchsgestaltungen^[22] und unter Zugrundelegung der Wertung der Reinvestitionsklausel nach § 13a Abs. 6 S. 3 u. S. 4 ErbStG die fortdauernde Zugehörigkeit zu einem Betriebsvermögen sichergestellt ist.^[23] Entsprechendes dürfte für Verpfändungen gelten.^[24]

Zur Liquiditätsbeschaffung können schließlich auch Veräußerungsvorgänge genutzt werden, die keinen Verstoß gegen die Vorgaben des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG bzw. § 13a Abs. 6 ErbStG darstellen. Aufgrund der Abschirmwirkung von Kapitalgesellschaften dürfte eine Veräußerung von Beteiligungen oder wesentlicher Betriebsgrundlagen von der übertragenen Beteiligung nachgeordneten Kapitalgesellschaften in eine Konzernstruktur keinen Behaltenspflichtverstoß auslösen.^[25] Selbst wenn die Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch eine Kapitalgesellschaft vorliegen, spricht der Wortlaut des § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 4 S. 2 ErbStG dafür, dass die Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter als zusätzliches Tatbestandsmerkmal in Zusammenhang mit der Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen und damit zusätzliche Voraussetzung für einen Behaltenspflichtverstoß ist.^[26]

[16] Hannes/Lorenz, ZEV 2020, 385, 386.

[17] Hannes/Lorenz, ZEV 2020, 385, 389; Milatz/Herbst, ErbStB 2011, 346.

[18] BFH v. 19.4.2005 – VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762.

[19] R E 13a.17 Abs. 2 Nr. 3.

[20] v. Thunen/Mehringer, BB 2020, 1752, 1753.

[21] v. Thunen/Mehringer, BB 2020, 1752, 1753; v. Sothen, in: Münchener Anwaltshandbuch Erbrecht, 5. Aufl., 2018, § 35 Rn 271.

[22] BFH v. 19.4.2005 – VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762.

[23] V. Thunen/Mehringer, BB 2020, 1752, 1753.

[24] Hannes/Lorenz, ZEV 2020, 385, 389; v. Thunen/Mehringer, BB 2020, 1752, 1753.

[25] Hannes/Lorenz, ZEV 2020, 385, 390; v. Thunen/Mehringer, BB 2020, 1752, 1753; v. Sothen, in: Münchener Anwaltshandbuch Erbrecht, 5. Aufl., 2018, § 35 Rn 284; Dorn, ZEV 2015, 690, 692.

[26] Hannes/Lorenz, ZEV 2020, 385, 390; Stalleiken, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, 3. Aufl., 2022, § 13a Rn 175.