Zerb 11/2014, Steuerliche Probleme bei Zahlungen für Pfl ... / III. Pflegeleistung und Erbschaftsteuer

1. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG

Hat der Erblasser dem potenziellen Erben versprochen, ihn wegen seiner Pflegeleistungen zum Erben einzusetzen, kann eine Erblasserschuld nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG berücksichtigt werden. Dieser Schuldenabzug geht der Berücksichtigung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG vor.^[11]

Das praktische Problem des Abzugs einer Erblasserschuld liegt bei Erwerben von Todes wegen darin, dem zuständigen Finanzamt gegenüber ein entsprechendes Vertragsverhältnis und die erbrachten Pflegeleistungen nachzuweisen.^[12] Die tatsächliche Erbringung von Dienstleistungen genügt nicht, um ein durch schlüssiges Verhalten zustande gekommenes Dienstverhältnis anzunehmen.

So besteht keine nach § 10 (5) Nr. 1 ErbStG zu berücksichtigende Schuld des Erblassers gegenüber seiner langjährigen Lebensgefährtin, wenn diese den Erblasser ohne ausdrückliche Vereinbarung betreut und ihn über viele Jahre gepflegt hat. Das eheähnliche Verhältnis hat sich auch nicht in ein Pflegearbeitsverhältnis umgewandelt. Das langjährige eheähnliche Zusammenleben zwischen zwei Partnern schließt die Vermutung aus, die Pflege und Betreuungstätigkeit werde dienstvertraglich geschuldet und sei nur gegen leistungsgerechtes Entgelt übernommen. Es fehlt eine Rechtsgrundabrede für die erbrachten Dienstleistungen. Ein Anspruch auf die übliche Vergütung nach § 612 BGB ist damit nicht entstanden, da dieser den Abschluss eines Dienstvertrags voraussetzt.^[13] So auch der BFH in BStBl 1995 II, 62: Verspricht der Erblasser jemandem als Entgelt für Dienstleistungen, ihn durch eine letztwillige Verfügung zu bedenken, so kann dies gem. § 612 BGB einen Anspruch des Dienstverpflichteten auf Vergütung begründen. Ein solches Versprechen ist zwar nach § 2302 BGB ungültig. Ergibt sich aber aus den Umständen, dass die Dienstleistung nicht unentgeltlich erfolgen sollte, hat der Dienstverpflichtete nach § 612 (1) iVm (2) BGB Anspruch auf die übliche Vergütung.

Dieser Anspruch entsteht jedoch nur, wenn zwischen dem Erben und dem Erblasser dienstvertragliche Beziehungen bestanden haben.^[14] § 612 BGB ersetzt nicht die Dienstleistungsvereinbarung, sondern allenfalls die fehlende Einigung über die Höhe der Vergütung. Erforderlich ist ein eindeutiger vertraglicher Bindungswille. Aus dem Versprechen der Erbeinsetzung oder sonstiger Vorteile ergibt sich hierfür nichts. Für eine von dem Erben mit Rücksicht auf die spätere Erbeinsetzung freiwillig erbrachte Leistung besteht kein Ersatzanspruch; insbesondere ergibt sich kein Anspruch aus § 812 (1) S. 2 Alt. 2 BGB, weil der ggf. bezweckte Erfolg eingetreten ist.

Die Vorlage eines schriftlichen Vertrags ist auch für den Erbfall der sicherste Weg des Nachweises. Denkbar sind auch Schuldanerkenntnisse, nach deren Inhalt die Forderung des Dienstleistenden erst mit dem Tod des Schuldners fällig sein soll. Für die Berechnung des Vergütungsanspruchs gelten die Ausführungen zur Schenkungsteuer sinngemäß.

[11] BFH BStBl II 1995, 62; RE 13.5 (2).

[12] BFH BStBl 1988 II, 1006, BStBl 1995 II, 62.

[13] BFH BStBl 1988 II, 1006.

[14] RE 13.5 Abs. 2.

2. § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG

Eine Alternative zum (vorrangigen) Abzug als Nachlassverbindlichkeit gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbstG kann die Steuerbefreiung für erbrachte Pflegeleistungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG sein.

Die Steuerbefreiung, die sowohl für Schenkungen als auch für Erwerbe von Todes wegen zur Anwendung kommen kann, kommt allerdings nur in Betracht, wenn der Erwerber dem Erblasser unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt Pflege und Unterhalt gewährt hat.^[15] Der Freibetrag kommt nicht bei Erwerbern in Betracht, die gesetzlich zur Pflege (z. B. Ehegatten nach § 1353 BGB, Lebenspartner nach § 2 LPartG) oder zum Unterhalt (z. B. Ehegatte nach § 1360 BGB oder Verwandte in gerader Linie nach § 1601 BGB, Lebenspartner nach § 5 LPartG) verpflichtet sind.^[16] Danach kann der Freibetrag Kindern, die ihre Eltern gepflegt haben, nicht gewährt werden. Für sie besteht zwar keine gesetzliche Verpflichtung zur Pflege, aber eine gesetzliche Unterhaltspflicht. Es reicht aus, wenn eine dieser Tatbestandvoraussetzungen erfüllt ist, um die Gewährung des Freibetrags auszuschließen.^[17]

Allerdings hat das FG Niedersachsen mit Urteil v. 20.4.2012, 3 K 229/11^[18] entschieden, dass der Ansatz des Freibetrags nach § 13 (1) Nr. 9 ErbStG nur dann nicht in Betracht kommt, wenn der Steuerpflichtige im konkreten Fall kraft Gesetzes zur Erbringung von Unterhalts- bzw. Pflegeleistungen verpflichtet ist. Dies setzt die fehlende Leistungsfähigkeit des Unterhaltsberechtigten voraus, wie sich aus § 1602 BGB ergibt.

In einer weiteren Entscheidung zu § 13 (1) Nr. 9 ErbStG hat der BFH mit Urteil v. 11.9.2013 – II R 37/12^[19] ein Urteil des FG Baden-Württemberg v. 6.7.2012 11, K 4190/11) bestätigt. Danach kommt es für § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG auf das Vorliegen einer Pflegebedürftigkeit iSd § 14 (1) SGB XI und die Zuordnung einer Pflegestufe gem. § 15 (1) SGB XI nicht an. Pflege iSd Vorschrift bedeute, einem infolge Krankheit, Behinderung, Alter oder aus sonstigen G...