zerb 11/2016, Erbersatzsteuer bei nicht rechtsfähigen Fa ... / 5. Erbersatzsteuer

a) Einführung

Das Vermögen von inländischen Familienstiftungen unterliegt in Deutschland alle 30 Jahre einer Erbersatzsteuer (§§ 1 Abs. 1 Nr. 4, 2 Abs. 2 ErbStG). Dabei handelt es sich faktisch um eine Art Vermögensteuer für Familienstiftungen. Grundlage der Besteuerung ist (anders als sonst im ErbStG) keine Vermögensübertragung, sondern die bestehende Vermögenssubstanz (s. a. § 10 Abs. 1 S. 7 ErbStG). Die Erbersatzsteuer ist somit ein Fremdkörper im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht.

Die Erbersatzsteuer wurde erstmals im Jahr 1974 eingeführt.^[11] Der Gesetzgeber konnte dabei weder auf historische Vorbilder noch auf vergleichbare Regelungen zurückgreifen. Mit der Einführung der Erbersatzsteuer sollte vor allem verhindert werden, dass das in Familienstiftungen gebundene Vermögen auf Dauer der Erbschaftsteuer entzogen wird. Das Erbschaftsteuergesetz geht davon aus, dass das Vermögen im Generationenwechsel einmal der Erbschaftsteuer unterworfen wird. Bei Vermögen, das über Gesellschaften gehalten wird, ist dies durch die Besteuerung der Anteile der Gesellschafter sichergestellt. Dagegen war das in eine Familienstiftung eingebrachte Vermögen vor Einführung der Erbersatzsteuer über Generationen hinweg steuerfrei, weil eine Stiftung keine Anteilseigner hat und damit auch keine Vermögensübertragung erfolgt. Der Gesetzgeber hat darin eine systemwidrige Begünstigung von Familienstiftungen (bzw. der hinter der Familienstiftung stehenden Personen) gesehen, der mit der Besteuerung einer fiktiven Erbfolge in Form der Erbersatzsteuer begegnet werden sollte.

Das Bundesverfassungsgericht hat die Verfassungsmäßigkeit der Erbersatzsteuer mehrfach bestätigt.^[12] Die Auslegung des Steuertatbestands war zudem Gegenstand mehrerer Entscheidungen des Bundesfinanzhofs.^[13] Im Schrifttum wird die Erbersatzsteuer immer wieder kontrovers erörtert.^[14]

[11] BGBl I 1974, 933 = BStBl I 1974, 216.

[12] Grundlegend BVerfG, Beschl. v. 8.3.1983, 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312 = BStBl II 1983, 779 = BGBl I 1983, 525 = NJW 1983, 1841, und zuletzt BVerfG, Beschl. v. 22.8.2011, 1 BvR 2570/10, ZEV 2012, 51.

[13] Siehe etwa BFH, Urt. v. 10.12.1997, II R 25/94, BStBl II 1998, 114 = DStR 1998, 331 = ZEV 1998, 112; BFH, Urt. v. 18.11.2009, II R 46/07, BFH/NV 2010, 898; BFH, Urt. v. 8.4.1981, II R 47/79, BStBl II 1981, 581 = DB 1981, 2587.

[14] Siehe zuletzt, neben den Kommentierungen zu § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG u. a. Höne, NWB-EV 8/2013, 267; von Löwe/Droege, ZEV 2006, 530; von Oertzen, DStR 2012, Beihefter zu Heft 11/2012, S. 37 ff; van Randenborgh, BB 2013, 2780; Theuffel-Werhahn, ZEV 2014, 14.

b) Gesetzliche Regelung

Der Erbschaftsteuer unterliegt "das Vermögen einer Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmt Familien errichtet ist" (und von Familienvereinen) "in Zeitabständen von je 30 Jahren" (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG).

Nach dem Gesetzeswortlaut unterliegt das Vermögen von Familien-"Stiftung(en)" der Erbersatzsteuer. Damit sind grundsätzlich alle Familienstiftungen umfasst. Allerdings lässt sich aus der gesetzlichen Regelung nicht (eindeutig) entnehmen, ob damit nur rechtsfähige Familien-Stiftungen (§§ 80 ff BGB) oder auch nicht rechtsfähige Familien-Stiftungen gemeint sein sollen (siehe §§ 1 Abs. 1 Nr. 4, § 2 Abs. 1 Nr. 2, § 9 Abs. 1 Nr. 4, 10 Abs. 1 S. 7, 10 Abs. 7, 10 Abs. 8, § 13 a Abs. 9, § 15 Abs. 2 S. 3, 20 Abs. 1 S. 1, 24 und 28 Abs. 2 ErbStG). Die Gesetzesmaterialien sind gleichfalls wenig aufschlussreich.^[15] Dort wird vor allem darauf hingewiesen, dass Familienstiftungen ein vorzügliches Mittel sind, um die Erbschaftsteuer zu umgehen. Nähere Ausführungen zu der Frage, welche Stiftungsformen von der Erbersatzsteuer erfasst sein sollen, finden sich dort nicht. Gleichwohl ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber "nur" das Vermögen rechtlich selbständiger Familienstiftungen belasten wollte. Rechtlich unselbständige Familienstiftungen waren ihm vermutlich gar nicht bekannt.

Der vom Gesetzgeber angeführte Zweck der Erbersatzsteuer – Vermeidung von Steuerumgehungen – passt jedenfalls nicht auf die hier genannte Familienstiftung des Ausgangsfalls, die im Jahr 1858 (und damit Jahrzehnte vor der Schaffung des ersten deutschen ErbStG im Jahr 1906) errichtet worden ist und von der Stadt Köln (einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, siehe Art. 28 Abs. 2 GG) verwaltet wird.

[15] Siehe BT-Drucks. 7/1333 vom 3.12.1973, S. 3 f und die Bundestagsprotokolle der Sitzung vom 6.12.1973, S. 4115 ff.

c) Erbersatzsteuer für nicht rechtsfähige Familienstiftungen

Der Bundesfinanzhof musste bislang zur Erbersatzsteuerpflicht von nicht rechtsfähigen Familienstiftungen noch nicht Stellung nehmen. Im Schrifttum sind die Meinungen geteilt.^[16]

Nach hier vertretener Auffassung ist die Erbersatzsteuer auf das Vermögen rechtsfähiger Familienstiftungen (im Sinne von §§ 80 ff BGB) beschränkt.

Steuerrecht ist Eingriffsverwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG). Der Gesetzgeber muss die Steuertatbestände klar und bestimmt regeln, damit die Steuerpflichtigen ihr Verhalten danach ausrichten können (siehe Art. 103 Abs. 2 GG). Der Steuertatbestand der Erbersatzsteue...