zerb 11/2017, BFH weitet Anwendungsbereich des "Pflegefr ... / 3. Inhalt der Entscheidung des BFH vom 10.5.2017

a) Sachverhalt

Die Erbin (Klägerin und Revisionsbeklagte) hatte ihre Mutter bis zu deren Tod in ihr Haus aufgenommen und auf eigene Kosten gepflegt. Das Finanzamt versagte im Rahmen der Erbschaftsbesteuerung den Freibetrag iSd § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG mit Hinweis auf die gesetzliche Unterhaltsverpflichtung der Erbin gegenüber der Erblasserin. Das Finanzgericht gab der hiergegen erhobenen Klage mit der Begründung statt, die Klägerin sei als Tochter der Erblasserin zwar gem. § 1601 BGB abstrakt verpflichtet gewesen, ihrer Mutter Unterhalt zu gewähren, die Unterhaltspflicht scheitere allerdings im konkreten Fall wegen des umfangreichen vorhandenen Eigenvermögens, und damit an der Bedürftigkeit der Erblasserin iSd § 1602 BGB. Die Revision der Finanzverwaltung gegen die Entscheidung des Finanzgerichts blieb erfolglos.

b) "Pflegefreibetrag" auch bei gesetzlicher Unterhaltsverpflichtung

Wegweisend und Kern der aktuellen Entscheidung des BFH ist die Feststellung des unter anderem für die Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung zuständigen 2. Senats, dass ein Erwerb von Todes wegen iSd § 3 ErbStG (bzw. eine Schenkung unter Lebenden iSd § 7 ErbStG) auch dann ein angemessenes Entgelt für unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt gewährte Pflege iSd § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG darstellen kann, wenn der Erwerber zivilrechtlich aufgrund Verwandtschaftsverhältnisses nach den §§ 1601 ff und § 1589 S. 1 BGB (Verwandtschaft in gerader Linie) gegenüber dem Erblasser bzw. Schenker unterhaltspflichtig ist. Dies gelte unabhängig davon, ob eine abstrakte oder konkrete Unterhaltspflicht besteht. Denn – so das Gericht^[13] – eine gesetzliche Unterhaltsverpflichtung gegenüber Verwandten beinhalte niemals eine generelle Verpflichtung zur persönlichen Pflege. Ein Verwandtenunterhaltsverpflichteter schulde – mit Ausnahme gegenüber minderjährigen Kindern, § 1606 Abs. 3 S. 2 BGB – immer nur die Gewährung von Barunterhalt zur Deckung des Lebensbedarfs, § 1610 Abs. 2, § 1612 Abs. 1 S. 1 BGB, mithin die Leistung eines bestimmten Geldbetrags, insbesondere für Wohnung, Verpflegung, Kleidung, Gesundheit und Krankenfürsorge.^[14]

Der Erwerber könne also im Rahmen seiner erbrachten Pflegeleistungen keiner gesetzlichen Verpflichtung auf Pflege nachkommen und die Zuwendung des Erblassers (bzw. Schenkers) mangels gesetzlichen Anspruchs (auf persönliche Pflege) nicht als angemessenes Entgelt hierfür angesehen werden. Die von der ersten Instanz geprüfte Bedürftigkeit des Unterhaltsgläubigers iSd § 1602 BGB bzw. finanzielle Leistungsfähigkeit des Unterhaltsverpflichteten iSd § 1603 BGB sei mithin nicht relevant.

Hieran ändere nach dem BFH auch die Möglichkeit, dass ein unterhaltspflichtiges Kind anstelle des Barunterhalts gem. § 1612 Abs. 1 S. 2 BGB (bei Vorliegen besonderer Gründe) Naturalleistungen erbringen kann – etwa durch Aufnahme und persönliche Pflege des Elternteils im eigenen Haushalt – nichts. Der Senat führt dazu nachvollziehbar aus, dass die Erbringung einer solchen persönlichen Pflege eben gerade nicht geschuldet sei, sondern stets eine freiwillige – mithin von § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG zu honorierende – Leistung darstelle.^[15] Auch § 1618 a BGB stehe dem nicht entgegen. Dieser normiere zwar eine Verpflichtung zwischen Eltern und Kindern zum Beistand und zur Rücksichtnahme, stelle allerdings keinen einklagbaren und aufgrund des persönlichen Charakters nicht vollstreckbaren Anspruch auf Pflegeleistung zur Verfügung.^[16]

Schließlich werde so auch der generellen Intention des Gesetzgebers Rechnung getragen, die steuerliche Berücksichtigung von Pflegeleistungen zu verbessern. Solche würden in der Praxis üblicherweise innerhalb der Familie, insbesondere von Kindern gegenüber Ihren Eltern, erbracht. Würde die Befreiung in diesem Verhältnis ausgeschlossen, liefe sie nahezu ins Leere.^[17]

[13] BFH v. 10.5.2017 – II R 37/15, Rn 19 – 21.

[14] Palandt/Brudermüller, BGB, 76. Aufl., Einführung vor § 1601 Rn 2.

[15] BFH v. 10.5.2017 – II R 37/15, Rn 22.

[16] BFH v. 10.5.2017 – II R 37/15, Rn 23 -24.

[17] BFH v. 10.5.2017 – II R 37/15, Rn 26.

c) "Pflege" iSd § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG

Neben den obigen Ausführungen zur gesetzlichen Unterhaltspflicht im Zusammenhang mit dem "Pflegefreibetrag" bestätigt der BFH in seinem Urteil seine grundsätzlich weite Auslegung des Begriffs "Pflege" iSd § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG. In diesem Zusammenhang sei insbesondere nicht erforderlich, dass der Erblasser (bzw. Schenker) pflegebedürftig iSd Sozialgesetzbuches sei bzw. eine Pflegestufe nach § 15 Abs. 1 S. 1 SGB XI aF förmlich festgestellt worden ist.^[18] Es reiche bereits eine wegen Krankheit, Behinderung, Alters oder eines sonstigen Grundes bestehende Hilfsbedürftigkeit des zu Pflegenden aus und beinhalte die dauerhafte Fürsorge für das körperliche, geistige oder seelische Wohlbefinden einer hilfsbedürftigen Person.

[18] BFH v. 10.5.2017 – II R 37/15, Rn 11.

d) Nachweis und Wert der Pflegleistung

In der Entscheidung stellt der BFH – seiner bisherigen Rechtsprechung entsprechend^[19] – weiter fest, dass bezüglich der erbrachten Pflegeleistungen keine übersteigerten Anforderungen an den Steuerpflichtigen im Rahmen der Feststellungslast gestellt wer...