ZErb 11/2023, Ausgleich von Ertragsteuervorteilen zwisch ... / ee. Auflösung der Diskrepanz zwischen Erb- und Steuerrecht

Betriebs- und Anteilsveräußerungen durch den Vorerben und die Frage, wer letztlich die daraus resultierende Steuerlast zu tragen hat, waren bereits Gegenstand zweier höchstrichterlicher Entscheidungen.

In dem einen Urteil hatte der BGH über die Stilllegung einer defizitären Pension zu entscheiden und die ihrer Schließung folgende gewinnbringende Veräußerung der Betriebsimmobilie durch den Vorerben.^[36][37] Gegenstand der anderen BGH-Entscheidung war der Verkauf von Aktien einer AG, deren alleiniger Aktionär mittelbar und unmittelbar der Erblasser war. Der Vorerbe hatte den freihändigen Verkauf aller Aktien besagter AG zu einem deutlich über ihrem Buchwert liegenden Kurs veranlasst, da die Aktien einer Bank verpfändet waren und die Pfandverwertung drohte.^[38] Die Nacherben machten jeweils geltend, die Einkommensteuer des Vorerben, auch soweit sie sich durch den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn erhöht habe, sei allein dessen Angelegenheit. In beiden Fällen hob der BGH darauf ab, besteuert würde der Wertzuwachs der zur Veräußerung kommenden Vermögenssubstanz, nicht von dem Vorerben gezogene Nutzungen. Die bis dahin latente, mit dem Verkauf ausgelöste Einkommensteuer auf die stillen Reserven in der Beteiligung seien daher als eine auf dem Stammwert der Beteiligung liegende Last i.S.d. § 2126 BGB anzusehen.

Dieser Rechtsprechung folgt die h.M.,^[39] ihr ist aber jüngst Trappe entgegengetreten.^[40] Trappe erachtet die Steuer auf den Veräußerungsgewinn zwar als außerordentliche Last, aber nicht als auf den Stammwert i.S.d. § 2126 BGB gelegt. Denn die Steuerlast bemesse sich nicht nach dem Wert der Substanz, sondern nach der Höhe des Gewinns und übersteige diesen nicht; § 2126 BGB wolle aber nur einen Erstattungsanspruch für solche Lasten geben, die nicht aus den Erträgen beglichen werden können.^[41] Ausgehend vom Fall des befreiten Vorerben, der einen erzielten Veräußerungserlös beanspruchen und für sich verbrauchen kann, verneint er daher eine Erstattungspflicht gem. § 2126 BGB.

Diese Sicht trägt aus verschiedenen Gründen nicht. Die steuersystematischen Gründe zu erörtern, ist hier nicht der Raum.^[42] Überoffensichtlich trägt Trappes Auffassung jedoch bestenfalls für befreite Vorerben. Denn ein nicht befreiter Vorerbe kann den Veräußerungsgewinn nicht beanspruchen und folglich aus diesem nicht die daraus folgende, ihn als Vorerben treffende Steuerlast bedienen. Sie trägt aber auch nicht bei befreiten Vorerben. Dies zum einen, weil der Begriff der auf dem "Stammwert der Erbschaftsgegenstände" liegenden "außerordentlichen Lasten" nicht inhaltlich variieren kann, je nachdem ob der Vorerbe befreiter oder nicht befreiter Vorerbe ist. Zum anderen ist der Veräußerungsgewinn keine Nutzung i.S.d. § 2111 Abs. 1 BGB, sondern steht im Wege der dinglichen Surrogation dem Nachlass zu. Den Nachlass hat auch der befreite Vorerbe nach § 2130 BGB mit Eintritt des Nacherbfalls in seinem jeweiligen Bestand herauszugeben; er durfte lediglich, musste aber nicht aufgrund der Befreiung von § 2134 BGB während der laufenden Vorerbschaft Erbschaftsgegenstände für sich verwenden. Veräußert er einen Erbschaftsgegenstand gewinnbringend, macht aber keinen Gebrauch von seinem Recht, Erbschaftsgegenstände für sich zu verwenden, hat er den Veräußerungserlös herauszugeben, soll aber nach Trappe die Steuerlast auf den Veräußerungsgewinn tragen; er "legt also drauf", was dem Sinn der Befreiung des Vorerben widerspricht. Hingegen könnte der befreite Vorerbe, der seinen Vorteil sucht, Trappes Auffassung dadurch ad absurdum führen, dass er nicht nur Veräußerungserlös selbst entnimmt, sondern – will er der von Trappe postulierten Pflicht zur Tragung der Steuer auf den Veräußerungsgewinn im Ergebnis entgehen – zusätzlich das Geld dem Nachlass entnimmt, das er für die Begleichung der Steuerlast benötigt. § 2134 BGB vermag den befreiten Vorerben hieran nicht zu hindern.

[36] Der bei Stilllegung des Betriebs erzielte Gewinn war offenbar deckungsgleich mit dem Gewinn aus der Veräußerung der Immobilie.

[37] BGH, Urt. v. 10.7.1980 – IVa ZR 20/80, NJW 1980, 2465.

[38] BGH, Urt. v. 25.3.1968 – III ZR 12/68, MDR 1968, 566.

[39] Vgl. statt aller MüKo-BGB/Lieder, 9. Aufl. 2022, § 2126 Rn 7, sowie die weiteren Nachweise bei Trappe, ZEV 2021, 218, 220 in Fn 16.

[40] ZEV 2021, 218, 220 f.

[41] Die Aussage, die Steuerlast überschreite den Veräußerungserlös nicht, trifft nur im Regelfall zu; bei Personengesellschaften mit negativen Kapitalkonten können bei einem Verkauf Steuerlasten entstehen, die den Veräußerungspreis übersteigen. Grund ist, dass auch ein ggf. deutlich negatives Kapitalkonto zu versteuern ist. Diesen Sonderfall lässt Trappe, ZEV 2021, 218, unerwähnt. Er soll auch hier nicht vertieft werden.

[42] Vgl. dazu König, S. 302.