ZErb 11/2023, Ausgleich von Ertragsteuervorteilen zwisch ... / II. Ertragsteuern und ihre erbrechtlichen Konsequenzen

1. Nachlassbezogene Sonderausgaben

Begonnen sei mit einem Feld, das bei realen Erbfällen wirtschaftlich meist weniger bedeutsam sein wird, aber aufgrund seiner geringeren Komplexität den Zugang zu den sich stellenden Problem erleichtert: Bei dem nachlasszugehörigen steuerlichen Privatvermögen, das nicht zur Erzielung steuerbarer Einkünfte eingesetzt wird, können in Ermangelung steuerlich relevanter Einkünfte die steuerliche Einkünfteermittlung und die erbrechtliche Nutzungsermittlung und Kostentragung nicht auseinanderfallen. Der Vorerbe tätig evtl. aber Aufwendungen, die steuerlich als Sonderausgaben i.S.d. §§ 10 ff. EStG geltend gemacht werden können; beispielhaft zu nennen wäre das zu eigenen Wohnzwecken genutzte denkmalgeschützte nachlasszugehörige Haus oder eine als Kulturgut eingestufte Gemäldesammlung.

a. Erbrechtliche Verteilung von Nutzungen und Kosten

Dem Vorerben stehen nach § 2111 Abs. 1 BGB die Nutzungen zu, in den obigen Beispielen also die Möglichkeit, in dem Haus zu wohnen, sich an den Gemälden einfach nur zu freuen oder sie in einem kleinen privaten Museum auszustellen. Die Substanz dieser Gegenstände steht dem Nacherben zu. Der Vorerbe trägt die gewöhnlichen Erhaltungskosten, also z.B. die laufenden Kosten des Hauses; die außergewöhnlichen Erhaltungskosten und Lasten i.S.d. § 2126 BGB treffen den Nachlass, also z.B. die Erneuerung der Heizung oder Fensteranlage.^[5]

[5] Vgl. BGH, Urt. v. 7.7.1993 – IV ZR 90/92, NJW 1993, 3198.

b. Steuerliche Behandlung beim Vorerben

Da es sich um steuerliches Privatvermögen handelt, sind die betreffenden Vermögensgegenstände, also die Substanz selbst, steuerlich per definitionem unerheblich.^[6] Da mit ihnen auch keine steuerlichen Einkünfte erzielt werden,^[7] können sich damit Steuerfolgen also nur in Form von Sonderausgaben, in seltenen Fällen in Form von außergewöhnlichen Belastungen, verbinden.

Die §§ 10f und 10g EStG bieten sich als beispielhaft zu behandelnde Vorschriften an, weil sie jeweils vorsehen, dass Aufwendungen des Steuerpflichtigen auf definierte Kulturgüter zu jeweils 9 % im Jahr des Abschlusses der Maßnahme und in den folgenden neun Jahren wie Sonderausgaben steuerlich geltend gemacht werden können. In diesem Neun-Jahres-Zeitraum kann überdies der Nacherbfall eintreten und Folgefragen auslösen.

Voraussetzung des Sonderausgabenabzugs ist naturgemäß, dass die jeweiligen tatbestandlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Hierzu gehört bei den §§ 10f/g EStG, dass der Steuerpflichtige in dem betreffenden Jahr (immer noch) zumindest wirtschaftlicher Eigentümer des entsprechenden schutzwürdigen Kulturguts ist.^[8] Sind deren Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt, kann der Vorerbe die getätigten Aufwendungen auf das betreffende Kulturgut nach §§ 10f/g EStG als Sonderausgaben geltend machen, ohne dass unterschieden würde, ob es sich um gewöhnliche, vom Vorerben zu tragende Erhaltungskosten oder außergewöhnliche Erhaltungskosten handelt, die der Nachlass/-erbe zu tragen hat.

Wird der Nacherbfall nicht durch den Tod des Vorerben ausgelöst, scheitert die Inanspruchnahme der §§ 10f/g EStG für den Vorerben nach Eintritt des Nacherbfalls daran, dass er nicht mehr (mindestens wirtschaftlicher) Eigentümer des Gebäudes bzw. schutzwürdigen Kulturguts ist. Der weiterlebende Vorerbe ist also über den Eintritt des Nacherbfalls hinaus bzgl. solcher Aufwendungen nicht abzugsberechtigt.

Statistisch tritt der Nacherbfall allerdings meist mit dem Tod des Vorerben ein. Ungeklärt ist insoweit noch die Frage, ob die bis zum Tode noch nicht genutzten Beträge geballt im Jahr des Versterbens als Sonderausgaben des Vorerben (nicht: des Nach- oder der Erben des Eigenvermögens) abzusetzen sind. Die geballte Berücksichtigung aller noch nicht steuerlich geltend gemachten Beträge i.S.d. §§ 10f/g EStG im Jahre des Todes könnte man in einer Parallelwertung aus einer kürzlich ergangenen Entscheidung des BFH zur Behandlung von "Restbeträgen" i.S.d. § 82b EStDV ableiten;^[9] das Thema soll hier aber nicht vertieft werden. Verneint man einen Abzug der bis dahin noch nicht gem. §§ 10f/g EStG zum Abzug gebrachten Sonderausgaben beim Vorerben im Jahre des Todes, so scheidet eine Abzugsberechtigung des Erben des Eigenvermögens aus, da mit dem Nacherbfall das Eigentum an dem fraglichen Kulturgut auf den Nacherben übergegangen ist, der Erbe des Eigenvermögens also nicht – wie von den §§ 10f/g EStG verlangt – (noch) deren Eigentümer ist.^[10]

[6] Eine denkbare Ausnahme wäre allein ein Verkauf von nachlasszugehörigen Vermögensgegenständen in den Fristen des § 23 EStG.

[7] Ein Museumsbetrieb dürfte defizitär sein und sich folglich trotz gewisser Einnahmen als steuerlich irrelevante Liebhaberei darstellen.

[8] Vgl. statt aller Kirchhof/Seer, EstG, 22. Aufl. 2023, § 10f Rn 2 m.w.N. in Fn’12 und § 10g Rn 2.

[9] Urt. v. 10.11.2020 – IX R 31/19, BFH/NV 2021, 714.

[10] Vgl. Lüdemann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 10g Anm. B 29 m.w.N.

c. Steuerliche Behandlung beim Nacherben

Die §§ 10f/g EStG unterfallenden Kulturgüter gehen auf den Nacherben als steuerliches Privatvermögen über und mit ihnen wurden im Augenblick des Nacherbfalls keine steuerbaren Einkünfte erzielt, sodass sich zunächs...