ZErb 11/2023, Gestaltungsinstrumente für (erbschaftsteue ... / 1. Regelverschonung § 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG

Nach § 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG wird begünstigtes Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG zu 85 % steuerfrei gestellt, soweit die Summe von 26 Mio. EUR nicht überschritten wird. Hierbei handelt es sich um eine Freigrenze, sobald diese überschritten wird, ist die Regelverschonung ausgeschlossen.^[5] § 13a Abs. 1 S. 2 ErbStG stellt klar, dass bei mehreren Erwerben von derselben Person innerhalb von zehn Jahren eine Hinzurechnung erfolgt. Für die Gewährung der Verschonung bestehen diverse Voraussetzungen, die im Folgenden näher dargestellt werden.

[5] Von Oertzen/Loose/Stalleiken, ErbStG, § 13a Rn 35.

a. Wertermittlung des Betriebsvermögens

Zur Steuerberechnung ist eine Wertermittlung des übergegangenen Vermögens notwendig. Soweit inländisches Betriebsvermögen vorliegt, erfolgt der Wertansatz mit dem gemeinen Wert gem. § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG, soweit Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen werden nach § 12 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 BewG. Die Bewertung von Unternehmensvermögen erfolgt somit grundsätzlich rechtsformneutral, so kann die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfasst werden.^[6]

[6] Vgl. BVerfG, Urt. v. 7.11.2006 – BvL 10/02, BStBI II 2007, 192, Rn 104.

b. Ermittlung von begünstigungsfähigem Betriebsvermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG

Bei den Steuerbegünstigungen für Betriebsvermögen wird zunächst unterschieden zwischen begünstigungsfähigem, begünstigtem und dem Verwaltungsvermögen. § 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG verweist auf § 13b Abs. 2 ErbStG zur näheren Bestimmung. Eine Auflistung von begünstigungsfähigem Vermögen ergibt sich aus § 13b Abs. 1 Nr. 1-3 ErbStG. Folglich fällt unter begünstigungsfähiges Vermögen land- und forstwirtschaftliches Vermögen i.S.v. § 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG mit dazugehörigen bewirtschafteten Grundstücken i.S.v. § 159 BewG (Nr. 1). Inländisches Betriebsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i.V.m. §§ 95-97 BewG erfasst alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 1, 2 EStG, die bei steuerlicher Gewinnermittlung dem Betriebsvermögen zugehörig sind, nach § 96 Abs. 1 BewG steht dem Gewerbebetrieb zudem die Ausübung eines freien Berufs nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gleich. Wann von einer Mitunternehmerschaft auszugehen ist, ergibt sich ebenfalls aus dem Ertragssteuerrecht.^[7] Begünstigungsfähig sind ferner Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland, der EU oder dem EWR, wenn der Erblasser oder Schenker an dieser zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt gewesen ist (Nr. 3).

[7] Von Oertzen/Loose/Stalleiken, ErbStG, § 13b Rn 34; Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 13b Rn 11.

c. Ermittlung des Verwaltungsvermögens

Im Gegensatz zum begünstigungsfähigen Vermögen wird Verwaltungsvermögen im Grundsatz als "schädlich" und damit nicht als begünstigungsfähig qualifiziert, da es sich hierbei nach Ansicht des Gesetzgebers um Wirtschaftsgüter handele, die im Regelfall zur risikolosen Renditeerzielung genutzt werden.^[8] Welche Wirtschaftsgüter dem Verwaltungsvermögen zugehörig sind, ergibt sich aus § 13b Abs. 4 Nr. 1-5 ErbStG. Die bestehende Auflistung ist abschließend, weshalb eine Erweiterung über den Wortlaut hinaus unzulässig ist.^[9] Sog. "unschädliches" Verwaltungsvermögen i.S.v § 13b Abs. 7 S. 1 ErbStG wird bis zur Höhe von 10 % des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzten gemeinen Werts des Betriebsvermögens wie begünstigtes Vermögen behandelt. Hierdurch wird dem Umstand Rechnung getragen, dass ein Betrieb im Regelfall auch Vermögen benötigt, welches nicht unmittelbar der eigentlichen Tätigkeit zugerechnet werden könne.^[10] Dieser Kulanzpuffer gilt jedoch nicht für "junges Verwaltungsvermögen", vgl. § 13 Abs. 7 S. 2 ErbStG, hierbei handelt es sich um Verwaltungsvermögen, welches dem Betrieb zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Auch "junge Finanzmittel" gelten ohne Ausnahme als Verwaltungsvermögen, vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG. Die exakte Ermittlung von schädlichem und unschädlichen Verwaltungsvermögen ist hochkomplex, schwer nachvollziehbar und wird daher zu Recht stark kritisiert.^[11]

[8] BT-Drucks 16/7918, 35; a.A.: Tipke/Lang/Seer, Steuerrecht, Rn 15.112 kritisiert fehlende ökonomische Belegbarkeit; Kritik aufgrund einer dadurch bestehenden Unterscheidung zwischen "gutem" und "schlechtem" Vermögen; Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 1594.

[9] Von Oertzen/Loose/Stalleiken, ErbStG, § 13b Rn 100; Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 13b Rn 4.

[10] BT-Drucks 18/8911, 43.

[11] So Tipke/Lang/Seer, Steuerrecht, Rn 15.112, der die nicht mehr nachvollziehbare Abgrenzung durch einen "undurchsichtigen Regelungsparcours" kritisiert; Seer/Michalowski, GmbHR 2017, 609, 615; Korezkij, DStR 2016, 2434, 2447.

d. Ermittlung des begünstigten Vermögens – "90 % Test"

Damit überhaupt der Erwerb von begünstigtem Vermögen in den Anwendungsbereich der Regelverschonung fällt, ist gem. § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG Voraussetzung, dass das Verwaltungsvermögen nicht 90 % oder mehr des Unternehmenswerts beträgt. Ist diese Quote erreicht, ist auch das vorhandene begünstigungsfähige Vermögen, welches kein Verwaltungsvermögen darstellt, vollständig nicht begünstigt. Diese Regelung soll missbräuchliche Gestaltungsmöglichkeiten bei der Unternehme...