Dadurch, dass der Abschlag nach § 13a Abs. 9 ErbStG nicht nur Familienunternehmen, sondern jeden Betrieb begünstigt, der die entsprechenden Vorgaben erfüllt, könnte als Gestaltungsinstrument erwogen werden, das Unternehmen so zu strukturieren, dass bei der Übertragung die Voraussetzungen für den Abschlag erfüllt sind. Bei Großerwerben mit einem Wert von höchstens 37 Mio. EUR kann so erreicht werden, dass der Grenzwert von 26 Mio. EUR zum Großerwerb nicht überschritten wird, damit die Regel- bzw. Optionsverschonung in Anspruch genommen werden kann.
1. Begünstigtes Betriebsvermögen
In den Anwendungsbereich des § 13a Abs. 9 ErbStG fällt Betriebsvermögen von Personen- und Kapitalgesellschaften in den Rechtsformen von OHGs, KGs, GmbH & Co. KGs, GbRs wie von Partnergesellschaften und GmbHs. Ein Einzelunternehmer hingegen kann den Steuervorteil des § 13a Abs. 9 ErbStG nicht in Anspruch nehmen. Für Einzelunternehmer kommt daher in Betracht, eine Umwandlung in eine Ein-Personen-Gesellschaft (Kapitalgesellschaft oder GmbH & Co. KG) nach §§ 20 ff. UmwStG vorzunehmen, in der die Vorgaben des § 13 Abs. 9 ErbStG zwei Jahre vor Übergang bestehen. Aufgrund der Tatsache, dass durch die Umwandlung lediglich die Möglichkeit geschaffen wird, die Begünstigung in Anspruch zu nehmen und keinen Vorteil bei den notwendigen Einschränkungen sowie Vor- und Nachlauffristen entstehen lässt, liegt auch kein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO vor. Der Vorababschlag ist an drei Voraussetzungen geknüpft, die alle kumulativ vorliegen müssen.
2. Voraussetzungen
a. Beschränkung der Entnahme oder Ausschüttung von steuerlichen Gewinnen (Nr. 1)
Gem. 13a Abs. 9 Nr. 1 ErbStG muss der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung vorsehen, dass "die Entnahme oder Ausschüttung auf höchstens 37,5 % des um den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen gekürzten Betrages des steuerrechtlichen Gewinns" beschränkt sein muss. Unberücksichtigt bleiben Entnahmen, die der Begleichung von Steuern dienen.
b. Verfügungsbeschränkung (Nr. 2)
Ferner muss sichergestellt werden, dass Verfügungen über Gesellschaftsbeteiligungen nur auf Mitgesellschafter, Angehörige i.S.v. § 15 AO sowie Familienstiftungen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erfolgen. Die Schaffung einer solchen Beschränkung schafft bei Personengesellschaften in der Regel weniger Aufwand als bei Kapitalgesellschaften, durch den höchstpersönlichen Charakter des Zusammenschlusses wird lediglich die Zustimmung der übrigen Gesellschafter vonnöten sein, während im Fall einer GmbH eine Satzungsänderung herbeigeführt werden muss.
c. Abfindungsbeschränkung (Nr. 3)
Als dritte Voraussetzung muss eine Abfindungsbeschränkung vereinbart sein.
Diese muss unter dem gemeinen Wert der Beteiligung bzw. des Anteils liegen. § 13a Ab. 9 S. 1 Nr. 3 ErbStG verzichtet auf nähere Ausführungen, in welcher Höhe die Abfindung den gemeinen Wert zu unterschreiten hat, aufgrund der Verknüpfung der Höhe des Vorwegabschlags mit der Höhe der Abfindung gem. § 13a Abs. 9 Nr. 3 ErbStG ist erkennbar, dass sich eine Reduzierung der Abfindung von bis zu 30 % auf den Abschlag auswirkt. Eine Abfindung, die den gemeinen Wert nur minimal unterschreitet, führt im Umkehrschluss zu einer geringeren Möglichkeit der Steueroptimierung.
d. Tatsächliche Umsetzung der Beschränkungen
Für die Gewährung des Abschlags reicht die bloße Verankerung im Gesellschaftsvertrag bzw. der Satzung nicht aus. Der Gesetzgeber und die Finanzverwaltung fordern von den Gesellschaftern, dass die Beschränkungen vollzogen und somit aktiv "gelebt" werden.
e. Vor- und Nachlauffrist
Nach § 13a Abs. 4, 5 ErbStG müssen die Beschränkungen bereits zwei Jahre vor der Übertragung gegeben sein und müssen im Nachgang über einen Zeitraum von 20 Jahren bestehen. Um den Verschonungsabschlag während der zweijährigen Vorlaufzeit nicht durch einen ungeplanten Erbfall zu gefährden, wird geraten, durch entsprechende Gestaltungen im Testament den Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer zu verschieben. Auch wird empfohlen, in den Gesellschaftsverträgen Klauseln zum Abstimmungsverhalten bei Entnahmen zu statuieren wie auch die Vereinbarung, bei einem durch Verstoß gegen die Beschränkungen verursachten Steuerschaden ersatzpflichtig zu sein.
f. Wegfall des Vorwegabschlags
Bei einem Verstoß gegen die Vorgaben innerhalb der 20-jährigen Nachlauffrist entfällt die zuvor gewährte Steuerbefreiung gem. § 13a Abs. 9 S. 5 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit vollständig. Lediglich bei der Änderung der Abfindungsbeschränkung wird der Vorwegabschlag nur gekürzt. Ausreichend ist bereits eine schädliche Gesellschaftsvertrags- bzw. Satzungsänderung und nicht deren tats...