Die OFD Frankfurt hat unter dem 30.8.2011 mit einer Verfügung zur Errichtung einer nicht rechtsfähigen (unselbstständigen Stiftung) Stellung genommen und sich dabei insbesondere auch zu der Frage geäußert, unter welchen Voraussetzungen eine unselbstständige Stiftung körperschaftsteuerpflichtig ist. Der unselbstständigen Stiftung fehlt zwar die Rechtsfähigkeit. Sie kann dennoch ein eigenes Steuersubjekt sein. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG ist eine nicht rechtsfähige Stiftung grundsätzlich unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. § 3 Abs. 1 KStG schränkt dies insofern ein, als er bestimmt, dass eine nicht rechtsfähige Stiftung grundsätzlich nur dann körperschaftsteuerpflictig ist, wenn ihr Einkommen weder nach dem KStG noch nach dem EStG unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist. Dies erfordert nach der OFD Frankfurt, dass die nicht rechtsfähige Stiftung wirtschaftliche Selbstständigkeit besitzt.
Insoweit befindet sich die OFD Frankfurt im Einklang mit ganz hM Auf das Kriterium der wirtschaftlichen Selbstständigkeit hat bereits der RFH abgehoben. Danach kommt es entscheidend darauf an, dass das Vermögen dem bestimmten Zweck zugeführt werden muss und dass die formalen Eigentümer des Vermögens oder die sonstigen Verfügungsberechtigten das Vermögen nicht für ihre eigenen Zwecke verwenden dürfen. In diesem Fall gibt der Zweck dem Vermögen eine gewisse Selbstständigkeit und rechtfertigt dessen Behandlung als besonderes Steuersubjekt. Entscheidend für die steuerliche Selbstständigkeit ist damit, dass von dem formellen Träger des Zweckvermögens eine eigenständige Leistungsfähigkeit und Verfügungsmacht abgespalten sind und dem Zweckvermögen zugerechnet werden können.
Weiterhin führt die Verfügung aus, dass die wirtschaftliche Selbstständigkeit grundsätzlich erfordert, dass das Stiftungsvermögen gesondert vom sonstigen Vermögen des Treuhänders verwaltet wird. Auch insoweit befindet sich die Verfügung noch im Einklang mit der Rechtsprechung und der hM. Danach ist grundsätzlich Voraussetzung für die wirtschaftliche Selbstständigkeit einer nicht rechtsfähigen Stiftung, dass das Stiftungsvermögen so aus dem Vermögen des Stifters ausgeschieden ist, dass die Einkünfte des Stiftungsvermögen dem Stifter steuerlich nicht mehr als eigenes Einkommen zugerechnet werden können. Grundvoraussetzung für einen Ausschluss der steuerlichen Zurechnung der Stiftungserträge beim Träger des Stiftungsvermögens ist zunächst, dass das Stiftungsvermögen gesondert vom Vermögen des Trägers verwaltet wird.
Über das Kriterium der Verwaltung des Stiftungsvermögens gesondert vom sonstigen Vermögen des Stiftungsträgers hinaus sollen nach der in Rede stehenden Verfügung der OFD Frankfurt weitere Kriterien erforderlich sein, um eine Abgrenzung zwischen der nicht rechtsfähigen Stiftung und dem Treuhänder zu ermöglichen, sodass man im Ergebnis von der wirtschaftlichen Selbstständigkeit der Stiftung ausgehen kann. Dabei soll man sich nach der OFD Frankfurt grundsätzlich an den Kriterien des Gemeinnützigkeitsrechts orientieren können. So soll eine steuerliche Zurechnung ausgeschlossen sein, wenn die nicht rechtsfähige Stiftung und der Treuhänder entweder unterschiedliche Zwecke verfolgen oder bei Verfolgung identischer Zwecke die nicht rechtsfähige Stiftung über eigene Stiftungsgremien verfügt, die unabhängig von dem Treuhänder über die Verwendung der Mittel entscheiden können, sodass der Treuhänder als zivilrechtlicher Rechtsträger vom Einfluss auf die Verwendung der Mittel ausgeschlossen ist.
Diese Ausführungen erscheinen problematisch, sofern sie auf den vom Stiftungsträger verfolgten differierenden oder identischen Zweck abstellen. Ein Ausschluss der steuerlichen Zurechnung beim Träger des Stiftungsvermögens ist nach der einschlägigen Rechtsprechung nur dann anzuerkennen, wenn der Stiftungsträger trotz seines rechtlichen Eigentums an dem auf ihn übergegangenen Stiftungsvermögen durch die Auflage oder treuhänderische Bindung gehindert ist, das Vermögen und seine Erträge für eigene Zwecke zu verwenden. Es kommt nach der Rechtsprechung somit entscheidend darauf an, dass der rechtliche Eigentümer des Stiftungsvermögens wegen seiner Verpflichtung zur bestimmungsgemäßen Verwendung des auf ihn übertragenen Vermögens im Ergebnis von diesem Vermögen keine Vorteile hat. Maßgeblich ist also die Tatsache der Bindung des Stiftungsträgers bei der Verwaltung des Stiftungsvermögens an einen für ihn fremden Zweck.
Sind die eigenen satzungsgemäßen Zwecke des Stiftungsträgers mit denen der nichtrechtsfähigen Stiftung identisch, dann haben die Organe des Trägers im Rahmen der Stiftungsverwaltung die Möglichkeit, die Stiftungserträge für diese eigenen satzungsgemäßen Zwecke einzusetzen. In diesem Fall fehlt es daher an einer entscheidenden Voraussetzung für die steuerliche Selbstständigkeit der nicht rechtsfähigen Stiftung. Etwas anderes soll nach der Rechtsprechung jedoch gelten, wenn der Stifter die Entscheidung über d...