Zerb 1/2016, Die Zugewinngemeinschaft im Erbschaftsteuer ... / 2. Erbrechtliche Regelung und § 5 Abs. 1 ErbStG

a) Steuerrechtliche Abweichungen zum Zivilrecht

§ 5 Abs. 1 ErbStG kommt dann zum Zuge, wenn der überlebende Ehegatte gesetzlicher Erbe, testamentarisch zum Erben benannt oder mit einem Vermächtnis bedacht wird. Obwohl zivilrechtlich damit nur die erbrechtliche Erhöhung des gesetzlichen Erbteils möglich ist, wird für ausschließlich erbschaftsteuerliche Zwecke eine fiktive Berechnung der güterrechtlich rechnerisch möglichen Ausgleichsforderung nach § 1371 Abs. 2 BGB vorgenommen. Um diesen fiktiven Betrag wird der erbschaftsteuerliche Erwerb gemindert.

Obwohl die erbrechtliche Lösung eintritt, folgt das Erbschaftsteuerrecht der güterrechtlichen Konzeption. Weil der Zugewinnausgleich aber eben nicht güterrechtlich entstanden ist, ist es auch zulässig, dass der Steuergesetzgeber eigenständige Abweichungen in § 5 Abs. 1 S. 2–4 ErbStG regelt:

▪	Abweichende güterrechtliche Vereinbarungen bleiben unberücksichtigt.[13]
▪	Die Vermutung des § 1377 Abs. 3 BGB nach der zivilrechtlich das Anfangsvermögen mit 0 EUR anzusetzen wäre, findet keine Anwendung. Erbschaftsteuerrechtlich kann durch Ermittlungen des Finanzamtes diese Vermutung widerlegt werden.[14]
▪	Zur Bestimmung des Anfangsvermögens ist stets der Tag des Vertragsabschlusses zugrunde zu legen.[15]
▪	Sofern jedoch auf den Zugewinn für den Fall des Todes ehevertraglich verzichtet wurde, ist § 5 Abs. 1 ErbStG nicht anzuwenden.[16]

[13] Vgl. § 5 Abs. 1 S. 2 ErbStG.

[14] Vgl. § 5 Abs. 1 S. 3 ErbStG.

[15] Vgl. § 5 Abs. 1 S. 4 ErbStG.

[16] Geck in Kapp/Ebeling, 12. Aufl. 2000, 67. Lieferung 6.2015, § 5 ErbStG, Rn 41.

b) Anrechnungsmethodik bei Zuwendungen zwischen Ehegatten

Aus gleichem Grund ist es nicht zwingend, alle zivilrechtlichen BGH-Entscheidungen zur Anrechnungsmethodik bei Zuwendungen zwischen Ehegatten (vgl. I.6.), die alle vor dem Hintergrund einer güterrechtlichen Auseinandersetzung (meistens im Rahmen von Scheidungen) ergangen sind, vollständig für die Berechnung nach § 5 Abs. 1 ErbStG zu übernehmen. Insbesondere wird in den Urteilen auch auf die zivilrechtliche Besonderheit von "ehebedingten/unbenannten Zuwendungen" eingegangen, die zivilrechtlich keine Schenkungen darstellen. Diese Rechtsgrundsätze gelten aber gerade für das Schenkungsteuerrecht nicht.^[17]

Daneben ist zu beachten, dass in den Hinweisen zu den ErbStR in H E 5.1 (5) unter der Überschrift – Schenkungen, die auf die Ausgleichsforderung angerechnet werden – eine Neutralisierung von Schenkungen vorgeschrieben ist.

Beispiel 12

Das Ehepaar EM und EF lebte im Güterstand der Zugewinngemeinschaft. EM verstirbt. Bei beiden belief sich das Anfangsvermögen auf 0 EUR. Das Endvermögen betrug bei EM 2.000.000 EUR und bei EF 600.000 EUR. Während der Ehe schenkte EM an EF 500.000 EUR.

§ 5 Abs. 1 ErbStG berechnet sich wie folgt:

	EM	EF
Endvermögen	2.000.000 EUR	600.000 EUR
Anfangsvermögen	0 EUR	0 EUR
Zugewinn	2.000.000 EUR	600.000 EUR
Hinzurechnung zum Zugewinn	+ 500.000 EUR
Minderung vom Zugewinn	- 500.000 EUR
Zugewinn EM	2.500.000 EUR
abzgl. Zugewinn EF	100.000 EUR
übersteigender Zugewinn	2.400.000 EUR
hiervon 1/2 = Zugewinnausgleichsforderung EF	1.200.000 EUR
Anrechnung	- 500.000 EUR
Verbleibende fiktive Ausgleichsforderung	700.000 EUR

Daneben ist zu beachten, dass die Steuerfestsetzung für die Schenkung – soweit eine solche durchgeführt wurde – nach § 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG aufzuheben ist.

[17] BFH-Urt. v. 2.3.1994 – II R 59/92, BStBl II 1994, 432.

aa) Erlöschen der Schenkungsteuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG

Weil sämtliche Schenkungen und unbenannte Zuwendungen zwischen Ehegatten, auch dann, wenn es sich um vorweggenommenen Zugewinn handeln soll, steuerbar sind, muss es folgerichtig sein, dass es zu einer Steuererstattung der Schenkungsteuer kommt, wenn solche Zuwendungen bei Beendigung des Güterstands tatsächlich auf die Ausgleichsforderung angerechnet werden.^[18] Dem trägt die Regelung des § 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG Rechnung. Sie findet sowohl bei der güterrechtlichen Abwicklung, als auch bei der fiktiven Berechnung nach § 5 Abs. 1 ErbStG Anwendung. Eine Verzinsung der Schenkungsteuer ist allerdings nicht vorgesehen.

[18] Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 48. Auflage 2014, Rn 37 zu § 5.

bb) Vorweggenommener Zugewinnausgleich und Rückerwerb durch Erbschaft

Ob lebzeitig ein vorweggenommener Zugewinnausgleich oder der Vermögensübergang erst im Rahmen der Erbfolge getätigt wird, führt schenkungsteuerlich/erbschaftsteuerlich (mit Ausnahme einer Verzinsung der Schenkungsteuer) durch die Vorschriften des § 5 Abs. 1 ErbStG iVm § 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG zum gleichen Ergebnis.

Eine besondere Problematik entsteht, wenn der "falsche" Ehepartner, nämlich der Zuwendungsempfänger, zuerst verstirbt.

Das folgende Beispiel 13 (wie auch das Beispiel 7) behandelt ausdrücklich nur die wörtliche Auslegung der BGB-Vorschriften. Ob die oben genannten BGH-Urteile für das Erbschaftsteuerrecht anzuwenden sind, ist zumindest weder durch Verwaltungsanweisungen noch durch Steuerrechtsprechung gesichert.

Beispiel 13

Das Ehepaar EM und EF lebten im Güterstand der Zugewinngemeinschaft. EF verstirbt. Bei beiden belief sich das Anfangsvermögen auf 0 EUR. Das Endvermögen betrug bei beiden 2.000.000 EUR. Während der Eh...