zerb 12/2016, Die Erbschaftsteuerreform 2016 im praxisor ... / 5. Gesellschaftsvertragstest, § 13 a Abs. 9 ErbStG

Nicht auf der Bewertungs-, sondern der Ebene der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen, gewährt § 13 a Abs. 9 ErbStG einen bis zu 30 %igen Vorab-Abschlag vom begünstigten Vermögen unter der Voraussetzung, dass der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung Entnahme- oder Ausschüttungsbeschränkungen, Beschränkungen der Verfügung über die Beteiligung oder den Anteil sowie, für den Fall des Ausscheidens, eine unter dem gemeinen Wert der Beteiligung oder des Anteils liegende Abfindung vorsieht.^[34] Diese drei Voraussetzungen müssen kumulativ mit einer Vorlaufzeit von zwei Jahren und einer Nachlaufzeit von 20 Jahren vorliegen, wobei die Höhe des im Einzelfall zu gewährenden Vorababschlags von bis zu 30 % allein von der Minderung der Abfindung im Verhältnis zum gemeinen Wert abhängt. Im hier zur Verfügung stehenden Rahmen kann nur auf wesentliche Aspekte und Probleme des Vorab-Abschlags hingewiesen werden.

Die besondere Bedeutung des bis zu 30 %igen Abschlags liegt darin, dass er unabhängig von Mindestlohnsumme und Behaltensregelungen für alle Verschonungsalternativen gewährt wird, wenn die Voraussetzungen vorliegen. Entfallen sie innerhalb der 20-jährigen Nachfrist^[35], enthält § 13 a Abs. 9 S. 5 ErbStG einen eigenen Nachsteuertatbestand.

Der Abschlag wird nur auf begünstigtes Vermögen gewährt, obwohl auch das nicht begünstigte Vermögen den Beschränkungen unterliegt. Wird der Abschlag aber gewährt, reduziert sich begünstigtes Vermögen z. B. in Höhe von 37.100.000 EUR auf 25.970.000 EUR, was wegen der als Freigrenze ausgestalteten Großerwerbsgrenze von 26 Mio. EUR von erheblicher Bedeutung ist.

Mangels Gesellschaftsvertrag erfüllen Einzelunternehmen die Grundvoraussetzung des Vorab-Abschlags, nämlich die Existenz eines Gesellschaftsvertrags, nicht. Die Neuregelung ist damit ein weiteres Argument, im Hinblick auf die Nachfolge die Organisationsform vom Einzelunternehmen in die GmbH oder GmbH & Co. KG umzuwandeln.

[34] Hierzu ausführlich Wachter, NZG 2016, 1168, nach Bäuml, NWB 2016, 3516, 3518 soll derVorab-Abschlag generell gelten, was mit dem Wortlaut von 13 a Abs. 9 S. 1 ErbStG mE nicht vereinbar ist.

[35] Hierzu zu Recht kritisch Wachter, NZG 2016, 1168, 1174.

a) Ausschüttungsbeschränkungen

Die Höhe der Ausschüttungsbeschränkung auf maximal 37,5 % erklärt sich wohl aus dem arithmetischen Mittel zwischen 25 % und 50 % und bezieht sich auf den steuerrechtlichen Gewinn, also nicht, was in Gesellschaftsverträgen häufig vorzufinden ist, auf den handelsrechtlichen Gewinn. Die Steuern vom Einkommen, sowohl der Gesellschaft als auch des Gesellschafters, erhöhen den ausschüttungsfähigen Betrag.^[36] Dies gilt jedoch nicht für die zu zahlende Erbschaftsteuer.^[37] Findet die Thesaurierung in Personengesellschaften (also auch GmbH & Co. KG) statt, ist einkommensteuerlich § 34 a EStG zu beachten. Für die Praxis empfiehlt sich im Hinblick auf § 13 a Abs. 9 Nr. 1 ErbStG bis zur Veröffentlichung neuer ErbStR eine enge Orientierung am Gesetzeswortlaut.^[38]

[36] Zur Berechnung der Steuern vom Einkommen vgl. Viskorf/Löcherbach/Jehle, DStR 2016, 2425, 2430.

[37] Anders als bei § 34 a Abs. 4 S. 3 EStG, sind Entnahmen oder Ausschüttungen zum Zweck der Zahlung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer nicht begünstigt, Crezelius, ZEV 2016, 541, 544.

[38] So auch Wachter, NZG 2016, 1168, 1176.

b) Nachfolgeberechtigte

§ 13 a Abs. 9 Nr. 2 ErbStG beschränkt den Kreis der Nachfolgeberechtigten auf Mitgesellschafter, Angehörige iSd § 15 AO oder Familienstiftungen iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Die Beschränkung auf Familienstiftungen führt zu dem unsinnigen Ergebnis, dass gemeinnützige Stiftungen^[39] nicht als Empfänger bzw. Nachfolger vorgesehen werden dürfen. Zwar sind diese Stiftungen selbst nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b, § 17 ErbStG iVm §§ 52 ff AO steuerbefreit, ihre Aufnahme in den Kreis der Nachfolger führt nach dem Wortlaut der Vorschrift aber zum Ausschluss des Wertabschlags.^[40]

Die Verwendung des Begriffs "Verfügungen" legt nahe, neben Anteilsübertragungen auch – zumindest vorsorglich – die Begründung einer Unterbeteiligung, die treuhänderische Übertragung und eine Nießbrauchsbestellung und Verpfändung zu fassen^[41] sowie Erwerbe von Todes wegen im Gesellschaftsvertrag von Personengesellschaften erbrechtlich mit qualifizierten Nachfolgeklauseln zu regeln. Soweit Wachter aus § 2302 BGB schließt, nur Verfügungen unter Lebenden seien von § 13 a Abs. 9 Nr. 2 ErbStG erfasst^[42], ist dem entgegenzuhalten, dass qualifizierte Nachfolgeklauseln in Gesellschaftsverträgen mittelständischer Personengesellschaften gang und gäbe sind, ohne dass hierin ein Verstoß gegen § 2302 BGB gesehen würde. Erbschaftsteuerlich wird das Verb "verfügen" in § 13 b Abs. 2 Nr. 2 ErbStG aF bzw. § 13 b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG nF im Zusammenhang mit den Anforderungen an Poolverträge verwendet, wobei insoweit auch Erwerbe von Todes wegen erfasst sein können.^[43] Nach der von der Gesetzesbegründung besonders hervorgehobenen langfristigen Orientierung familiengeführter Unternehmen, die sich auch in der Bemessung der 20-Jahresfrist nach § 13 a Abs. 9 S....