zerb 12/2016, Die Erbschaftsteuerreform 2016 im praxisor ... / B. Ebene der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen

Nach bisherigem Recht ging das Verwaltungsvermögen idR als Teilmenge des begünstigten Vermögens mit über. Seine genaue Bewertung war daher nur in den Grenzbereichen von 50 % (§ 13 b Abs. 2 ErbStG aF) bzw. von 10 % (§ 13 a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG aF) von Interesse, um zu wissen, ob und gegebenenfalls welche Begünstigung gewährt wird. Dies hat sich mit dem neuen Recht grundlegend geändert. Denn auf der zweiten Ebene ist das begünstigte Vermögen zu ermitteln, das dann den Ausgangspunkt der Verschonung auf der dritten Ebene bildet. Daneben muss aber auch das nicht begünstigte Vermögen erfasst und bewertet werden, das der normalen Versteuerung unterliegt. Während nach bisherigem Recht der Schwerpunkt der Feststellungen auf der Verschonungsebene lag, verschiebt er sich aus diesem Grund nun im Wege eines Paradigmenwechsels auf die Ebene der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen, da hier entschieden wird, welches Vermögen begünstigt und welches normal zu versteuern ist, ggf. daneben auch noch zu 50 % verfügbares Vermögen darstellt (C. I. 2. b).

I. Begünstigungsfähiges Vermögen

Der Katalog des § 13 b Abs. 1 ErbStG aF wurde abgesehen von geringfügigen Änderungen beibehalten. Klarstellend ordnet § 13 b Abs. 9 ErbStG ergänzend hierzu an, unter welchen Voraussetzungen Beteiligungen in Drittstaaten mit einbezogen werden.^[13]

[13] Hierzu Kotzenberg/Jülicher, GmbHR 2016, 1135, 1136.

1. Ausgangspunkt

Ausgehend von diesem Katalog der begünstigungsfähigen Vermögenswerte findet sich die Definition des begünstigten Vermögens in § 13 b Abs. 2 S. 1 ErbStG. Vor seiner Ermittlung ordnet § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG einen Einstiegstest oder Vorabfilter an.^[14] Denn wird die dortige 90 %-Grenze überschritten, bestimmt § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG unmissverständlich, dass "der Wert des begünstigungsfähigen Vermögens vollständig nicht begünstigt" ist. Auf den ersten Blick erscheint die zum berechtigten Zweck des Ausschlusses von Cash-Gesellschaften aus den Vergünstigungen gedachte 90 %-Grenze^[15] in den Fällen operativ tätiger Unternehmen unproblematisch. Bei näherem Hinsehen erweist sich dieser Einstiegstest jedoch als Gefahrenquelle mit im jeweiligen Einzelfall potenziell katastrophalen Folgen.^[16] Grund dafür ist, dass jedenfalls nach dem Wortlaut von den Deckungsgegenständen des Verwaltungsvermögens nur Altersversorgungsverpflichtungen abgezogen werden dürfen, die über die Voraussetzungen von § 13 b Abs. 3 ErbStG hinaus zusätzlich durch Treuhandverhältnisse abgesichert sind. Im Einstiegstest als Grundvoraussetzung der Begünstigungen wird damit nur eine in deutschen mittelständischen Unternehmen regelmäßig nicht existente und wenn doch vorhanden, nur kleine Abzugsgröße gewährt. Denn die im Einstiegstest allein verrechenbaren Verpflichtungen nach § 13 b Abs. 2 S.2 ErbStG sind lediglich eine Teilmenge derjenigen nach § 13 b Abs. 3 ErbStG.

Die Altersversorgungsverpflichtungen des § 13 b Abs. 3 ErbStG stellen wiederum eine Teilmenge der Schulden und Rückstellungen dar, die auch nach neuem Recht nach dem gleich lautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.10.2013^[17] zu ermitteln sein dürften. Die Altersversorgungsverpflichtungen werden mit Teilen des begünstigungsfähigen Vermögens unter den Voraussetzungen verrechnet, dass es dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus diesen Verpflichtungen dient und dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen ist. Diese Formulierung entspricht derjenigen des § 246 Abs. 2 S. 2 HGB und wird auch vom Gesetzgeber so verstanden.^[18] Sie verlangt daher insbesondere, dass im Fall einer Insolvenz des Arbeitgebers diese Vermögensgegenstände weiterhin den Versorgungsberechtigten zustehen, also Insolvenzfestigkeit besteht.^[19] Die privatrechtliche Insolvenzsicherung erfolgt entweder mittels verpfändeter Rückdeckungsversicherungen oder durch Treuhandmodelle.^[20] Derartige Gestaltungen sind vor allem sinnvoll, soweit der gesetzliche Insolvenzschutz durch den PSV aG als Träger der Insolvenzsicherung (§ 14 BetrAVG) nicht greift, also z. B. im Rahmen von § 7 Abs. 3, § 17 BetrAVG.^[21]

Die Verpfändung von Rückdeckungsversicherungen erfolgt nach den §§ 1204, 1273 ff BGB, weist also die Probleme der Akzessorietät sowie des sachenrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatzes und der Bestellung auf.^[22] Um diese Nachteile zu vermeiden, erfolgt die privatrechtliche Insolvenzsicherung zunehmend über Treuhandverhältnisse, sog. Contructual Trust Agreements (CTA).^[23] Dabei handelt es sich um Treuhandkonstruktionen, bei der das Unternehmen Vermögenswerte zur Sicherung und Erfüllung von Versorgungszusagen auf einen Treuhänder überträgt. Dieser hält und verwaltet das Treuhandvermögen für das Unternehmen in Form einer Verwaltungstreuhand. Alleine hierdurch wird keine Insolvenzsicherung erreicht, da die Verwaltungstreuhand als Auftrags- bzw. Geschäftsbesorgungsverhältnis iSd §§ 662, 675 BGB mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlischt; der Insolvenzverwalter somit den Herausgabeanspruch nach § 667 BGB geltend machen könnte. Die Insolvenzsicherheit wird daher durch ein Sicherungsrecht e...