1. Grundsätzliches
Wie bereits bisher, erfolgt die steuerliche Begünstigung von Vermögenserwerben bis zu einem Wert von maximal 26 Mio. EUR durch die Gewährung eines Verschonungsabschlags (85 % oder 100 %).
Was als begünstigungsfähiges Vermögen infrage kommt, regelt nach wie vor § 13 b Abs. 1 ErbStG. Insoweit hat sich gegenüber dem bisherigen Recht nichts geändert. Auch (nur) gewerblich geprägte Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) fallen nach wie vor in den im Gesetz definierten Katalog. Auch die Abgrenzung der nicht zu begünstigenden Teile des begünstigungsfähigen Vermögens mithilfe eines Verwaltungsvermögens-Katalogs entspricht im Prinzip der bisherigen Rechtslage.
Geändert hat sich allerdings, dass das Verwaltungsvermögen nicht erst ab der Überschreitung einer Schwelle von 50 % (Anteil am Unternehmenswert) begünstigungsschädlich ist, sondern (vorbehaltlich des sog. unschädlichen Verwaltungsvermögens) mit seinem gesamten Wert. Mithin hat auch die Verwaltungsvermögensquote (im bisherigen Sinne) ausgedient. Auf prozentual ausgedrückte Quoten kommt es zwar an zwei Stellen immer noch an; allerdings stellt sich die Art und Weise der Berücksichtigung und auch die Berechnung des schädlichen Verwaltungsvermögens insgesamt deutlich anders dar als früher.
Denn das Verwaltungsvermögen wird nicht mehr (wie bislang) mit seinem Brutto-Wert berücksichtigt. Vielmehr werden vom Wert der Gegenstände des Verwaltungsvermögens die anteilig auf diese Gegenstände entfallenden Schulden abgezogen. Dies geschieht allerdings nicht in der Weise, dass es auf einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang der Schulden mit dem jeweiligen Vermögensgegenstand ankäme. Stattdessen erfolgt die Berücksichtigung der Schulden anhand von Wertrelationen (vereinfacht gesprochen: Verwaltungsvermögen zu Unternehmenswert).
Außerdem wird bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen das Veraltungsvermögen nicht mehr isoliert für jede einzelne Stufe betrachtet ,sondern konsolidiert in eine sog. Verbundvermögensaufstellung aufgenommen. Auf diese Weise sollen die durch das BVerfG zu Recht monierten, in der Vergangenheit möglichen Kaskadeneffekte und die entsprechenden Gestaltungen ausgeschlossen werden. Wie die Verbundvermögensaufstellung konkret funktionieren soll, ist indes noch unklar. Nach der Gesetzesbegründung ist aber jedenfalls von einer Konsolidierung auf der obersten Beteiligungsebene, im Zweifel also bei der übertragungsgegenständlichen Gesellschaft, auszugehen. Außerdem lässt sich bereits jetzt festhalten, dass wechselseitige Forderungen und Verbindlichkeiten von Konzerngesellschaften untereinander nicht anzusetzen sind (§ 13 b Abs. 9 S. 3 ErbStG), und dass Kapitalgesellschaftsbeteiligungen (im Betriebsvermögen einer Konzerngesellschaft), die – vorbehaltlich einer erfolgreichen Poolung) – eine Beteiligungsquote von 25 % nicht überschreiten, als solche als Verwaltungsvermögen der sie haltenden Gesellschaften anzusehen sind. Das Verwaltungsvermögen solcher nachgeordneten und als Verwaltungsvermögen zu behandelnden Kapitalgesellschaften ist also nicht zusätzlich in die Verbundaufstellung aufzunehmen (§ 13 b Abs. 9 S. 5 ErbStG).
2. Verwaltungsvermögen
a) Gegenstände des Verwaltungsvermögens
Der Katalog der Gegenstände des Verwaltungsvermögens hat nur leichte Veränderungen erfahren. Zu erwähnen ist hierbei insbesondere eine weitere Rückausnahme im Bereich des Dritten zur Nutzung überlassenen Grundbesitzes: Hier regelt nunmehr § 13 b Abs. 4 Nr. 1 e) ErbStG, dass auch Grundbesitz, der vorrangig überlassen wird, um im Rahmen von Lieferungsverträgen dem Absatz von eigenen Erzeugnissen und Produkten zu dienen, nicht als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren ist. Dies vor dem Hintergrund, dass in derartigen Konstellationen die Überlassung des Grundbesitzes keine typische Vermögensverwaltung darstelle. Der Gesetzgeber ist auf diese Weise der vielfachen Forderung, insbesondere Brauereigaststätten und verpachtete Tankstellen nicht von den Begünstigungen auszuschließen, nachgekommen.
§ 13 b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG wurde ebenfalls ergänzt. Neben Kunstgegenständen, Kunstsammlungen etc. stellen nun auch "Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge sowie sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände" Verwaltungsvermögen dar, wenn nicht ihre Herstellung, der Handel mit ihnen, ihre Verarbeitung oder die entgeltliche Nutzungsüberlassung an Dritte den Hauptzweck des jeweiligen Betriebs bildet.
So nachvollziehbar die vom Gesetzgeber hier verfolgten Absichten sind, so unglücklich ist die gewählte Formulierung des Gesetzes. Die Verwendung des Wortes "insbesondere" macht deutlich, dass die Aufzählung nicht abschließend sein soll. Dies eröffnet große rechtliche Unsicherheite...