zerb 12/2016, "Verschonungskonzepte" für Unternehmensver ... / VI. Stundungsmöglichkeiten, § 28 ErbStG

In § 28 Abs. 1 ErbStG wurden die Möglichkeiten einer Stundung der auf begünstigtes Vermögen iSv § 13 b Abs. 2 ErbStG entfallenden Erbschaftsteuer neu geregelt. Die Vorschrift gilt ausdrücklich ausschließlich für Erwerbe von Todes wegen.^[75] Auf Schenkungen ist sie nicht anwendbar.

Die Stundung nach § 28 Abs. 1 ErbStG kommt aber prinzipiell hinsichtlich sämtlichen begünstigten Vermögens in Betracht, unabhängig vom Wert desselben und ohne Rücksicht auf die in anderem Zusammenhang relevanten Wertgrenzen (26 Mio. EUR bzw. 90 Mio. EUR). Allerdings stellt § 28 Abs. 1 S. 7 ErbStG klar, dass eine Stundung ausgeschlossen ist, wenn die zu zahlende Steuer durch die Verwirklichung eines Nachsteuertatbestands, z. B. wegen Verfehlung der Mindetslohnsumme (§ 13 a Abs. 3 ErbStG), oder wegen Verstoßes gegen die Behaltensverpflichtungen (§ 13 a Abs. 6 ErbStG), ausgelöst wurde.

Der Erwerber begünstigten Vermögens hat nach § 28 Abs. 1 S. 1 ErbStG einen Rechtsanspruch auf die Stundung der auf das begünstigte Vermögen iSv § 13 b Abs. 2 ErbStG entfallenden Erbschaftsteuer, und zwar für einen Zeitraum von bis zu sieben Jahren. Einzige Bedingung für die Gewährung der Stundung ist, neben dem Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen (iSv § 13 b Abs. 2 EStG), lediglich ein entsprechender Antrag des Steuerpflichtigen. Das in der Vergangenheit relevante Tatbestandsmerkmal der Notwenigkeit der Stundung zur Erhaltung des Betriebs ist ersatzlos entfallen.

Auch wenn das Gesetz insoweit nicht eindeutig formuliert ist, macht § 28 Abs. 1 S. 2 ErbStG deutlich, dass der Gesetzgeber offenbar von einer ratenweisen Tilgung der gestundeten Steuer in sieben gleichen Jahresbeträgen ausgeht. Denn der erste Jahresbetrag ist nach dem Wortlaut des Gesetzes ein Jahr nach der Festsetzung der Steuer fällig; eine Verzinsung dieses ersten Jahresbetrags findet nicht statt. Für die weiteren Jahresbeträge gelten gemäß § 28 Abs. 1 S. 3 ErbStG die §§ 234 und 238 AO, mithin also eine Verzinsung von 6 % p.a.

Die Aufrechterhaltung der Stundung ist an die Einhaltung der Lohnsummenanforderungen (§ 13 a Abs. 3 ErbStG) sowie daran geknüpft, dass der Erwerber nicht gegen die Behaltensauflagen nach § 13 a Abs. 6 ErbStG verstößt. Andernfalls entfällt im Zeitpunkt des entsprechenden Verstoßes die bislang gewährte Stundung. Soweit der Steuerpflichtige die Optionsverschonung nach § 13 Abs. 10 ErbStG beantragt hat, gelten auch im Bereich des § 28 Abs. 1 S. 5 ErbStG die dementsprechenden Anforderungen (höhere Mindestlohnsumme, Lohnsummenfrist bzw. Behaltensfrist von sieben statt fünf Jahren, § 28 Abs. 1 S. 6 ErbStG).

Im Hinblick auf das Lohnsummenkriterium dürfte dieser Regelung nur eine begrenzte praktische Bedeutung zukommen. Denn die Erreichung oder Unterschreitung der Mindestlohnsumme wird erst am Ende der jeweiligen Lohnsummenfrist überprüft, sodass die Stundung lediglich für den nach Ende der Lohnsummenfrist noch verbleibenden Stundungszeitraum entfallen kann.

Schließlich entfällt die Stundung nach § 28 Abs. 1 S. 8 ErbStG auch dann, wenn der Erwerber den begünstigten Betrieb oder den Anteil "überträgt oder aufgibt". Wenn diese Regelung nicht mit den Vorgaben des Satzes 5 redundant sein soll, geht es hier insbesondere um die Situation, dass der Erwerber das begünstigt erworbene Vermögen seinerseits unentgeltlich weiterüberträgt. Denn gerade dieser Fall wird von § 13 a Abs. 6 ErbStG (anders als beispielsweise die Einstellung oder Aufgabe) nicht erfasst.

Eine Stundung nach § 222 AO, also auf der Grundlage einer entsprechenden Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, ist, wie § 28 Abs. 1 S. 4 ErbStG ausdrücklich klarstellt, zusätzlich oder auch neben der Anwendung von § 28 Abs. 1 ErbStG möglich. Das gilt sowohl für die geschuldete Erbschaftsteuer insgesamt als auch für einzelne Jahresbeträge und/oder Zinsforderungen.

[75] Viskorf/Löcherbach/Jehle, DStR 2016, 2425, 2433.