a) Rechtliche Grundlagen
Die gemischte Schenkung ist ein einheitlicher Vertrag, bei dem der Wert der Leistung des einen dem Wert der Leistung des Anderen nur zu einem Teil entspricht und die Parteien dies wissen und übereinstimmend wollen, dass der der überschießende Wert unentgeltlich gegeben wird.
Beispiel: A überträgt B ein Grundstück im Verkehrswert von 1.000.000 EUR. Der Grundstückswert i.S.v. § 138 BewG (Bedarfswert) beträgt 500.000 EUR. B muss eine Hypothek im Restbetrag von 400.000 EUR übernehmen. Welcher Betrag ist der Schenkungsteuer zu unterwerfen?
Im vorliegenden Fall handelt es sich um eine gemischte Schenkung. Eine solche liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut teils entgeltlich und teils unentgeltlich hingegeben wird, wobei der unentgeltliche Leistungsteil überwiegt. Die Gegenleistung des Erwerbers kann dabei in einer Schuldübernahme bestehen oder in der Zahlung eines Kaufpreises unterhalb des Verkaufswertes. Diese Gegenleistung mindert die Bereicherung des Erwerbs (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 ErbStG).
b. Steuerwert-Berechnungsformel
Bei gemischten Schenkungen gilt vom Steuerwert des zugewendeten Vermögensgegenstandes der Teil als Schenkung, der der bürgerlich-rechtlichen Bereicherung entspricht. Dieser Steuerwert der freigebigen Zuwendung wurde früher nach folgender Formel ermittelt:
| Steuerwert des geschenkten Gegenstandes x Verkehrswert der Bereicherung |
| Verkehrswert des geschenkten Gegenstandes |
Auf den Beispielsfall übertragen ergab sich folgende Berechnung:
| 500.000 EUR x (1.000.000 EUR – 400.000 EUR) |
= 300.000 EUR |
| 1.000.000 EUR |
|
Diese Formel ist nicht mehr maßgebend. Nach dem gleichlautenden Ländererlass vom 20.5.2011 "Bemessungsgrundlage bei der gemischten Schenkung und Schenkung unter Auflage" ist die Gegenleistung unabhängig davon, ob der Grundbesitzwert und der Verkehrswert gleich hoch sind oder nicht, direkt vom Grundbesitzwert abzuziehen. Danach ergibt sich folgende Berechnung:
| Grundbesitzwert abzüglich Hypothek |
100.000 EUR |
| |
abzgl. 400.000 EUR |
| |
600.000 EUR |
Entsprechend § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 ErbStG gilt auch bei der gemischten Schenkung als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Bedachten soweit sie der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegt. Die Bereicherung wird ermittelt indem von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Steuerwert der Leistung des Schenkers die Gegenleistung des Beschenkten mit ihrem nach § 12 ErbStG ermittelten Wert abgezogen wird.
In H. E. 7.4 (1) ist hierzu folgendes Berechnungsbeispiel gegeben:
Bereicherung bei der gemischten Schenkung oder der Schenkung unter Leistungsauflage
A überträgt im August 2011 B ein Grundstück, für das ein Grundbesitzwert von 750.000 EUR festgestellt wird und dessen Verkehrswert 750.000 EUR beträgt. Das Grundstück ist mit einer von B zu übernehmenden Hypothekenschuld belastet, die zur Zeit der Schenkung mit 150.000 EUR valutiert.
Die Bereicherung des B beträgt
| Grundbesitzwert |
750.000 |
| Gegenleistung |
./. 150.000 |
| Bereicherung |
600.000 |
c) Steuerliche Absetzbarkeit
Der GLE bestimmt hierzu:
Zitat
"1.1.2 Gemischte Schenkung und Schenkung unter Leistungs-, Nutzungs- oder Duldungsauflage."
Die Kosten sind in vollem Umfang als Minderung der Bereicherung zu berücksichtigen (<H E 7.4 (4) “Erwerbsnebenkosten im Zusammenhang mit einer Schenkung“ ErbStH 2011).
Beispiel:
Der Schenker übereignet dem Beschenkten ein zu gewerblichen Zwecken vermietetes Grundstück mit einem Grundbesitzwert von 500.000 EUR. Die Nebenkosten betragen 8.000 EUR. Der Beschenkte zahlt eine Gegenleistung von 100 000 EUR.
Der Beschenkte hat (500.000 EUR – 100.000 EUR=) 400.000 EUR zu versteuern und kann die Nebenkosten in voller Höhe abziehen. Die Bereicherung des Beschenkten beträgt (400.000 EUR – 8.000 EUR=) 392.000 EUR.“
Ergänzend heisst es in HE 7.4 (4) wie folgt:
Zitat
"Erwerbsnebenkosten im Zusammenhang mit einer Schenkung. Allgemeine Erwerbsnebenkosten, z.B. für den Notar, das Grundbuch oder Handelsregister, sind keine Gegenleistung, sondern Folgekosten der Schenkung. Im Falle einer gemischten Schenkung oder Schenkung unter Auflage sind sie in vollem Umfang als Minderung der Bereicherung zu berücksichtigen. Ebenso sind Steuerberaterkosten für die Schenkungssteuererklärung und die Feststellungserklärung in vollem Umfang bereicherungsmindernd zu berücksichtigen. Die bei einer gemischten Schenkung oder Schenkung unter Auflage anfallenden Grunderwerbsteuer ist vom Abzug ausgeschlossen."
Es folgt sodann folgende Beispielsberechnung:
A überträgt im August 2011 dem Neffen B ein Mietwohngrundstück mit einem Grundbesitzwert von 750.000 EUR. Aus der Anschaffung resultiert noch eine Verbindlichkeit in Höhe von 150.000 EUR, die B übernimmt. A behält sich den Nießbrauch an den Erträgen vor. Der...