ZErb 12/2020, Absetzbarkeit von Kosten und Aufwendungen in Nachlass- und Schenkungsfällen

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In Erbrechtsfällen gemäß § 1 Abs. 1 Ziff. 1 (Erwerb von Todes wegen) und § 1 Abs. 1 Ziff. 2 (Schenkungen unter Lebenden) ErbStG fallen neben Rechts- und Steuerberatungskosten auch sog. Erwerbsnebenkosten an. Die steuerliche Absetzbarkeit dieser Kosten wird von der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet. Die Finanzverwaltung hat gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 23.3.2015 zur Behandlung von Erwerbsnebenkosten und Steuerberatungskosten sowie Rechtsberatungskosten im Zusammenhang mit einer Schenkung herausgegeben. Damit wurden die gleichlautenden Erlasse vom 16.3.2012 ^[1] überarbeitet.

[1] BStBl I 2015, 264; BStBl 2012, 338, geändert durch gleichlautende Erlasse vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 893); GLE v. 25.3.2015 Ziff. 2.1 = RE 7.4 Abs. 4 S. 2 ErbStR 2011/2019.

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Darüber hinaus hat die Finanzverwaltung unter Berücksichtigung der aktuellen BFH-Rechtsprechung die Verwaltungsanweisungen überarbeitet und festgelegt, inwieweit Steuerberatungskosten und Rechtsberatungskosten im Rahmen des Besteuerungs- und Wertfeststellungsverfahrens zu berücksichtigen sind.

I. Kosten im Vorfeld von Schenkungen

1. Beratungsphase

a) Steuer- und Rechtsberatungskosten

Zu den allgemeinen Erwerbsnebenkosten zählen nicht die im Vorfeld einer Schenkung anfallenden Steuerberatungskosten und Rechtsberatungskosten.

b) Gutachterkosten

Auch in der Beratungsphase im Vorfeld von Schenkungen kann es erforderlich sein, einen Gutachter zur Wertermittlung hinzuzuziehen. Ob dessen Kosten erstattungsfähig sind, ist in den gleichlautenden Erlassen der Obersten Finanzbehörde nicht geregelt. Rechtsprechung hierzu existiert nicht. Im Zweifel wird die Finanzverwaltung eine Analogie zu den Steuer- und Rechtsberatungskosten herstellen mit dem Ergebnis: nicht abzugsfähig.

2. Testamente und Erbverträge

Bei der Errichtung von Testamenten und Erbverträgen ist in den meisten Fällen eine erbrechtliche Beurteilung unerlässlich.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG konnten bis Ende 2005 private Steuerberatungskosten als Sonderausgagen abgezogen werden. Dies ist seit dem Veranlagungszeitraum 2006 nicht mehr möglich. Die entsprechende Ziffer "Steuerberatungskosten" wurde gestrichen.

Nach damaligem Recht bestanden keine Einschränkungen hinsichtlich der Person des Beraters, ob Steuerberater, Wirtschaftsprüfer oder Rechtsanwalt. Hinsichtlich der Art der Tätigkeit musste es sich um eine Beratung in steuerlichen Angelegenheiten handeln. Darunter verstand man auch die Beratung in Einzelfragen sowie der Stellung von Gutachten.^[2] Mit der Änderung ab 2006 ist somit keine Absetzbarkeit als außergewöhnliche Belastung mehr gegeben.

[2] Schmidt/Heinicke, EStG 24. A. 2005 § 10 Rn Nr. 111.

II. Schenkung unter Lebenden

1. Anfallende Kosten

Bei Schenkungen unter Lebenden können im Zusammenhang mit der Ausführung der Zuwendung zwangsläufig folgende Kosten anfallen:

▪	allgemeine Erwerbsnebenkosten (Kosten der Rechtsänderung, z.B. Kosten für Notar- oder Handelsregister),
▪	Steuer- und Rechtsberatungskosten im Vorfeld der Schenkung,
▪	Kosten zur Erstellung der Steuer- bzw. Feststellungserklärung,
▪	Kosten für Rechtsbehelfsverfahren oder Finanzgerichtsverfahren im Steuerfestsetzung bzw. Feststellungsverfahren,
▪	Kosten eines Gutachters für die Ermittlung des gemeinen Werts von Grundbesitz, Betriebsvermögen oder nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften,
▪	Grunderwerbsteuer.

2. Gegenstand der Schenkung

Gegenstand einer Schenkung kann u.a. sein:

Bargeld, Kontoguthaben, Sparbücher, Wertpapiere, (Unter-)Beteiligungen, Gesellschafts-anteile, bebaute und unbebaute Grundstücke, Schuldversprechen, Schuldanerkenntnisse (§ 780, 781 BGB).

Keine Schenkung ist die unentgeltliche Gebrauchsüberlassung von Räumen. Dies ist Leihe.^[3]

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG unterliegen der Schenkungssteuer "die Schenkungen unter Lebenden". Damit werden Schenkungen der Erbschaft gleichgestellt. Was als Schenkung unter Lebenden gilt, regelt § 7 ErbStG. Hiernach können Schenkungen wie folgt unterteilt werden:

Während für Erwerbe von Todes wegen die Abzugsfähigkeit der Kosten, die dem Erwerber im Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs entstehen, in § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG gesetzlich geregelt ist, fehlt für Schenkungen eine entsprechende gesetzliche Regelung.

Durch gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 23.3.2015^[4] wurde festgelegt, welche Kosten abzugsfähig sind.

[3] BGH, Urt. v. 27.1.2016 – XII ZR 33/15, NJW 2016, 2652.

[4] BStBl I 2015, 264 ff.

3. Allgemeine Erwerbsnebenkosten (Kosten der Rechtsänderung)

Hierzu heißt es unter 2. der GLE:

Zitat

"Die Kosten, die im Zusammenhang mit der Ausführung einer Schenkung entstehen, sind bei der Ermittlung des Werts des steuerpflichtigen Erwerbswie folgt zu behandeln:"

1. Allgemeine Erwerbsnebenkosten (Kosten der Rechtsänderung)

Die allgemeine Erwerbsnebenkosten, wie z.B. für Notar, Grundbuch oder Handelsregister, entstehen erst durch die Schenkung. Hierzu zählen nicht die im Vorfeld einer Schenkung anfallenden Steuerberatungskosten und Rechtsberatungskosten (R E 7.4 Abs. 4 S. 2 ErbStR 2011).“

Sie sind damit grundsätzlich in vollem Umfang vom Steuerwert der Zuwendung abzuziehen.

4. Arten der Schenkung

Der steuerliche Schenkungsbegriff unterscheidet sich vom zivilrechtlichen Schenkungsbegriff (§ 516 BGB) darin,...