ZErb 12/2020, Ausgewählte Probleme des Nießbrauchs im Er ... / VIII. Alternative: Übertragung gegen Versorgungsleistungen

1. Zivilrecht

Die Übertragung gegen Versorgungsleistungen unterscheidet sich primär zivilrechtlich dadurch von einem Nießbrauch, dass jetzt der Übernehmer Leistungen aus seinem Eigenvermögen, unabhängig ggf. vom ausreichenden Ertrag des ihm im Übrigen unentgeltlich übertragenen Gegenstandes schuldet. Das kann Bedeutung haben z.B. für die Frist des § 2325 BGB, aufgrund der bekannten "Genussverzichts-Rechtsprechung"^[67].

Steuerlich sind die Unterschiede inzwischen nicht mehr sehr groß:

[67] BGH v. 17.1.1994 – IV ZR 132/93, NJW 1994, 1791; Palandt/Weidlich, § 2325 Rz 26.

2. EStG

Im EStG ist die unentgeltliche Übertragung gegen Versorgungsleistungen inzwischen sachlich eingeschränkt worden, so dass privat gehaltene Immobilien im Hinblick etwa auf § 23 EStG nicht darunterfallen. Es liegt damit uneingeschränkt Teilentgeltlichkeit vor, wenn nicht im Einzelfall, wie etwa nach neuerer Rechtsprechung, bei einer nicht vermieteten, eigengenutzten Zweitwohnung das Objekt selbst sachlich steuerbefreit ist^[68].

Ähnlich ist es bei Vermächtnissen: Muss der Vermächtnisnehmer für den Erwerb des vermachten Gegenstandes eine Gegenleistung erbringen, deren Wert die vermächtnisweise Zuwendung nicht ausgleicht, kommt es zu einem so teilentgeltlichen Erwerb, z.B. beim Kaufrechtsvermächtnis^[69]. Im Rahmen von Einkünftearten, bei denen eine getrennte Betrachtung möglich ist (§§ 17, 23 EStG), ist es deshalb z.B. möglich, durch die einheitliche Vermächtniserfüllung Veräußerung bzw. Anschaffung und zugleich unentgeltliche Weitergabe zu bewirken. Auch können z.B. anschließend – nach einer teilweisen Anschaffung – Haltefristen für § 23 EStG getrennt laufen^[70].

Praxis-Beispiel

Beispiel:

Nach dem Testament steht einem Dritten die Möglichkeit zu, eine Immobilie im Verkehrswert von EUR 1 Mio. für EUR 600.000 aus dem Nachlass zu erwerben. Es liegt ein teilentgeltliches Kaufrechtsvermächtnis vor. Der Erblasser hielt die Immobilie sechs Jahre vor seinem Tod, der Kaufrechtsvermächtnisnehmer verkauft die Immobilie nach fünf Jahren. Jetzt ist die Immobilie zu 40 % aufgrund unentgeltlichen Erwerbs außerhalb der für Erblasser und Erwerber zusammengerechneten, 10-jährigen Haltefrist des § 23 EStG veräußert, für 60 % aber innerhalb dieser Haltefrist.

Bei Einkunftsarten, die der Einheitstheorie folgen (§§ 15, 16 EStG), kann dagegen der Vermächtnisnehmer nur "insgesamt" erwerben, und zwar dann vollentgeltlich – ggf. mit Gewinnrealisierung beim Rechtsvorgänger – erwerben, wenn sein Entgelt den Buchwert übersteigt^[71].

[68] BFH v. 27.6.2017 – IX R 37/16, DStR 2017, 2268. Anhängig gegen Entgeltlichkeit Beitrittsbeschluss des BFH an das BMF v. 28.4.2020 – IX R 11/19, DStR 2020, 1426.

[69] Dazu Brüggemann, ErbBstg. 2013, 161.

[70] Vgl. dazu BFH v. 29.6.2011 – XI R 63/10, BStBl. II 2011, 873.

[71] Vgl. Schmidt/Wacker, § 16 Rz 598; BMF v. 14.3.2006, Tz 27 und 63, zum Kaufrechtvermächtnis.

3. ErbStG

Im ErbStG ist die Übertragung gegen Versorgungsleistungen eine gemischte Schenkung und damit teilentgeltlich. Soweit eine Nachsteuerfrist läuft, wäre sie deshalb schädlich^[72]. Bei vermieteten Wohnimmobilien (§ 13d ErbStG) besteht aber wegen des relativ geringen Abschlags von 10 % keine Nachsteuerregelung^[73]. Nur beim selbst genutzten Familienheim i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b) oder c) ErbStG wäre deshalb die Übertragung gegen Versorgungsleistungen nachsteuerschädlich, wobei hier von der Rechtsprechung (s.o.) selbst die unentgeltliche Weitergabe allein wegen Aufgabe der Eigentümerposition bereits als nachsteuerschädlich qualifiziert worden ist.

Der Abzugsposten für die vorbehaltenen Versorgungsleistungen im ErbStG bestimmt sich ähnlich wie beim Nießbrauch nach dem Jahreswert der Versorgungsleistungen und dem entsprechenden, von Lebensalter und Geschlecht abhängigen Vervielfältiger des Übertragenden und Empfängers der Versorgungsleistungen. Seit 1.1.2009 sind zudem die Steuerwerte von Immobilien an die Verkehrswerte weitgehend angeglichen worden. § 16 ErbStG, wonach nur bei Nutzungsrechten, aber eben nicht bei Gegenleistungen wie Versorgungsleistungen, der Jahreswert des Rechtes auf 1/18,6stel begrenzt ist, wirkt sich deshalb seitdem kaum noch aus. Bis zum 31.12.2008 war dagegen der Abzug bei Versorgungsleistungen höher, weil hier die auf Nutzungsrechte beschränkte Deckelung des Jahreswertes nach § 16 BewG nicht griff.

Die Schuldenkürzung nach den Grundsätzen über die gemischte Schenkung ist über den 31.12.2008 nicht mehr anzuwenden^[74].

[72] So zu §§ 13a, b ErbStG, BFH v. 2.3.2005 – II R 11/02, BStBl. II 2005, 532; vgl. Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, § 13a Tz 218.

[73] Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, § 13d Tz 14.

[74] BFH v. 5.7.2018 – II B 122/17, BStBl. II 2018, 660; dazu Wachter, DB 2018, 2148.