ZErb 12/2023, Ausgleich von Ertragsteuervorteilen zwisch ... / b. Steuerliche Behandlung beim Vorerben

aa. Behandlung im Jahr der Durchführung

Soweit es sich um Aufwendungen auf Erbschaftsgegenstände handelt, die nicht der Einkunftserzielung dienen (einschließlich etwaiger steuerlicher "Liebhaberei"), so sind sie ertragsteuerlich irrelevant.^[1]

Soweit es sich um Aufwendungen handelt, die der Einkunftserzielung dienen, können sie bei den Gewinneinkunftsarten im Jahr der Durchführung der Maßnahme, bei den Überschusseinkunftsarten im Jahr der Zahlung steuerlich als Erhaltungsaufwendungen geltend gemacht werden.^[2] Der Vorerbe ist zu diesem Zeitpunkt noch alleiniger Eigentümer von sowohl Nachlass als auch Eigenvermögen und somit das alleinige Steuersubjekt, das als abzugsberechtigt in Betracht kommt.

Bestreitet der Vorerbe außergewöhnliche Erhaltungskosten aus dem Nachlass, § 2124 Abs. 2 S. 1 letzter Hs. BGB, bestreitet er sie gleichwohl aus ihm steuerlich und zivilrechtlich zugerechnetem Vermögen. Es verbleibt damit bei der Abzugsfähigkeit in dem betreffenden Veranlagungszeitraum.

Bestreitet er die betreffenden außergewöhnlichen Erhaltungskosten aus dem Eigenvermögen oder macht er Verwendungen auf die Erbschaft, entsteht ihm ein Erstattungsanspruch gegen den Nacherben, §§ 2124 Abs. 2 S. 2, 2125 Abs. 1 letzter Hs. BGB. Dieser entsteht dem Grunde nach bereits mit der entsprechenden Maßnahme, wird aber erst fällig mit Eintritt des Nacherbfalls. In diesem Fall stellt sich für die ertragsteuerliche Behandlung beim Vorerben die Frage, ob ein solcher Erstattungsanspruch steuerliche Relevanz besitzt und, falls ja, wann er in die Veranlagung einzubeziehen ist.

Die steuerliche Rechtsprechung und das Schrifttum erörtern nicht näher, ob und ggf. wann derartige Erstattungsansprüche zwischen Vor- und Nacherben steuerwirksam werden. Ebenso fehlen Erlasse der Finanzverwaltung.

Handelt es sich um außergewöhnliche Erhaltungskosten für Erbschaftsgegenstände, mit denen den Überschusseinkunftsarten zuzurechnende Einkünfte erzielt werden, findet steuerlich gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 und §§ 8 ff. EStG das Zufluss-/Abfluss-Prinzip Anwendung. Damit kann der Erstattungsanspruch jedenfalls im Jahr der Verauslagung der Kosten durch den Vorerben noch keine steuerliche Wirkung entfalten. Denn zwar wird in diesem Jahr erbrechtlich der Ursprung für den Erstattungsanspruch gesetzt, fließt jedoch noch kein Geld bei dem Vorerben zu. In diesen Fällen kommt also eine steuerliche Wirksamkeit nur im Jahr der Zahlung, mithin nach Eintritt des Erbfalls in Betracht.^[3]

Handelt es sich hingegen um außergewöhnliche Erhaltungskosten oder Verwendungen auf Erbschaftsgegenstände, mit denen den Gewinneinkunftsarten zuzurechnende Einkünfte erzielt werden, so käme eine steuerlich wirksame Aktivierung des Erstattungsanspruchs beim Vorerben bereits in dem Jahr in Betracht, in dem die zu erstattenden Aufwendungen entstanden sind. Allerdings ist zu beachten, dass nur die Grundlage für einen Erstattungsanspruch gelegt wurde, jedoch noch nicht gesichert ist, dass er zu einem durchsetzbaren Anspruch reift. Zum einen kann die Vorerbschaft solange andauern, dass die Einsetzung eines Nacherben unwirksam wird, § 2109 BGB, zum anderen der Vor- zum Vollerben werden, §§ 2107, 2108 Abs. 2 S. 1 BGB. Zum anderen erlischt der Erstattungsanspruch nach der in anderem Zusammenhang durch den Verfasser entwickelten Ansicht, wenn und insoweit der Vorerbe noch den Nutzen aus den von ihm getragenen außergewöhnlichen Erhaltungskosten und Verwendungen gezogen hat (z.B. er zwar die Heizung ersetzt hat, die Vorerbschaft aber solange andauert, dass der von ihm ersetzte Heizkessel noch während der andauernden Vorerbschaft neuerlich ersetzt werden muss).^[4] Es handelt sich daher um eine der Höhe nach ungewisse, auch dem Grunde nach noch unsichere Forderung. Damit ist sie im Zeitpunkt der Verauslagung der Kosten durch den Vorerben noch nicht aktivierungsfähig.^[5]

Eine steuerliche Berücksichtigung der Erstattungsansprüche bereits im Jahr, in dem die Aufwendungen aus dem Eigenvermögen getragen wurden, scheidet damit auf Seiten des Vorerben in allen Fallkonstellationen aus.

[1] Bzgl. des Ausnahmefalls, dass ein Ansatz als Sonderausgaben in Betracht kommt, wird auf die vorstehenden Ausführungen zu Sonderausgaben verwiesen.

[2] Anderes gilt nur, wenn die ergriffenen Maßnahmen so umfangreich sind, dass von nachträglichen Herstellungskosten auszugehen ist, die Ausgaben ausnahmsweise einem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 EStG unterfallen oder wegen zu großer Nähe zur privaten Lebensführung nach § 12 EStG nicht abzugsfähig sind.

[3] Vgl. statt aller Schmidt/Krüger, EStG, 42. Aufl. 2023, § 9 Rn 32, zu Rückforderungs- und Erstattungsansprüchen.

[4] König, S. 157 ff.

[5] Vgl. statt aller Schmidt/Weber-Grellet,, EStG, 42. Aufl. 2023, § 5 Rn 270 Stichwort "Forderungen" m.w.N.

bb. Behandlung nach Eintritt des Nacherbfalls

Die Beurteilung der steuerlichen Konsequenzen des Nacherbfalls und das damit verbundene Heranreifen des Erstattungsanspruchs zu einem unbedingten, durchsetzbaren Anspruch erfordert zunächst, den Unterschied zu den im ersten Teil des Aufsatzes erörterten Veräußerungsgewinnen zu skizzieren: Ein Ver...