ZErb 12/2023, Ausgleich von Ertragsteuervorteilen zwisch ... / c. Ansprüche wegen Übernutzung

Der Hauptanwendungsbereich des § 2133 BGB ist die Forstwirtschaft: Stürme können, wie der Orkan Kyrill 2007, zu Windbruch führen, der die normalen Einschlagsmengen, den sog. Hiebsatz, um ein Mehrfaches überschreitet. Ebenso kann Schädlingsbefall es erfordern, aus forstsanitären Gründen alle befallenen Bäume einzuschlagen, auch über den Hiebsatz hinaus. Und natürlich kann es auch sein, dass der Vorerbe im Angesicht sehr guter Holzpreise und/oder bei Geldbedarf an anderer Stelle über den Hiebsatz hinaus einschlägt. § 2133 BGB ordnet an, dass Übermaß-Nutzungen, auch wenn sie aufgrund eines besonderen Ereignisses notwendig geworden sind, dem Nacherben zu ersetzen sind, allerdings erst nach Saldierung gegen Minder-Nutzungen der Folgejahre. Aus der Notwendigkeit der Saldierung gegen Mindernutzungen der Folgejahre resultiert, dass dieser Wertersatzanspruch erst nach Eintritt des Nacherbfalls bezifferbar ist.

In den vorgenannten Fällen erzielt der Vorerbe steuerlich Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die Übernutzung hat also zu steuerpflichtigen Betriebseinnahmen geführt. Der von ihm nach Eintritt des Nacherbfalls und damit nach Übergang des Forstbetriebs auf den Nacherben zu leistende Wertausgleich nach § 2133 BGB ist nachträgliche Betriebsausgabe bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 24 EStG und führt – nachdem der Vorerbe die vorangegangenen Einkünfte aus Übernutzung hatte versteuern müssen – zu einer entsprechenden Steuerminderung im Jahr seiner Zahlung. Die Übernutzung bleibt damit bei dem Vorerben cum grano salis steuerlich letztlich irrelevant, da die Einkünfte aus Übernutzung durch spätere Mindereinkünfte und/oder die nachfolgende Verpflichtung, die Übernutzung wertmäßig auszugleichen, kompensiert werden.

Beim Nacherben stellt der Wertersatzanspruch wie alle betriebsbezogenen Schadenersatzansprüche steuerlich eine Betriebseinnahme dar. Von diesem Grundsatz nicht abzuweichen, gebietet das Korrespondenz-Prinzip, denn anderenfalls blieben die Einkünfte aus Übernutzung im Saldo der Besteuerung aus Vor- und Nacherbe unversteuert.

Zwischen der erbrechtlichen und der steuerlichen Behandlung besteht also keine Diskrepanz, deren Korrekturbedürftigkeit zu prüfen wäre.

Stellen die Übernutzungen beim Vorerben steuerlich Einkünfte aus einer Überschusseinkunftsart dar, so sind sie im Jahr der Übernutzung ebenfalls zu versteuernde Einnahmen, die Erstattung des Werts nach Eintritt des Nacherbfalls ebenfalls nachträgliche Werbungskosten.

Beim Nacherben stellen sie analog der Schadenersatzforderung eines Vermieters wegen übermäßiger Beanspruchung der Mietsache durch den Mieter steuerpflichtige Einnahmen dar. Damit ist wiederum dem Korrespondenz-Prinzip Genüge getan und wird im Saldo der Besteuerung von Vor- und Nacherbe die Übernutzung einmal besteuert, und zwar beim Nacherben, dem § 2133 BGB diese erbrechtlich zuweist.

Hat die Übernutzung keinen Bezug zu Einkünften, treten beim Vor- wie Nacherben keine steuerlichen Konsequenzen ein, da allein der Bereich des steuerlichen Privatvermögens betroffen ist.

Damit bestehen im Anwendungsbereich des § 2133 BGB keine Diskrepanzen zwischen der steuerlichen und der erbrechtlichen Behandlung und folglich besteht auch kein Korrekturbedarf.