ZErb 12/2023, Ausgleich von Ertragsteuervorteilen zwisch ... / cc. Erstattung von Steuervorteilen nach § 667 BGB

Die vorstehend vertretene teleologische Reduktion des § 2124 Abs. 2 S. 1 BGB auf die vom Vorerben aufgewandten Kosten nach Abzug der (im Zeitpunkt des Nacherbfalls bereits bezifferbaren) damit verbundenen Steuervorteilen wurde anderweit noch nicht thematisiert. Dies legt für den Fall, dass sich die hier vertretene Auffassung zur Auslegung des § 2124 Abs. 2 BGB nicht durchsetzt, die Prüfung nahe, ob auch andere Anspruchsgrundlagen zur Verfügung stehen.

Im Angesicht der Verweisung in § 2125 BGB über §§ 677, 683 BGB in das Auftragsrecht und die dem Auftragsrecht entlehnte Formulierung des § 2124 Abs. 2 BGB liegt eine direkte oder analoge Anwendung der §§ 662 ff. BGB, in concreto des § 667 BGB, nahe. Eine direkte Anwendung scheidet aus, da der Vorerbe nicht Auftragnehmer/Interessenwahrer des Nacherben ist und i.d.R. ohne Fremdgeschäftsführungswillen agieren wird. Aus diesem Grund verwendet § 2124 Abs. 2 S. 1 BGB nur eine § 670 BGB gleichkommende Formulierung, verweist aber nicht in das von der Maßgeblichkeit des Auftraggeberwillens beherrschte Auftragsrecht (und stellt sich damit als eine Rechtsfolgenverweisung auf § 670 BGB dar). Die für eine Analogie erforderliche Gesetzeslücke ist offenbar, denn zu den steuerlichen Auswirkungen der Handlungen des Vorerben konnte und wollte der historische Gesetzgeber vor dem Hintergrund eines völlig anderen Steuersystems keine Regelungen treffen.

Versucht man § 667 BGB analog anzuwenden, ist zu konstatieren, dass die Steuervorteile in Form der Abzugsfähigkeit solcher Kosten vom Fiskus gewährt werden, der Vorerbe sie also nicht "vom Auftraggeber" erhält. Entsprechend kommt nur die Alternative "aus der Geschäftsbesorgung erlangt" für eine Analogie in Betracht. Als "erlangt" i.S.d. § 667 BGB kommt jede Rechtsposition in Betracht,^[19] u.a. auch Bonusmeilen^[20] und Schadenfreiheitsrabatte.^[21] Auch muss dem Auftraggeber kein entsprechender Schaden entstanden sein.^[22] Das Erlangte muss nicht einmal einen Vermögenswert besitzen und auch nicht gesichert bereits entstanden sein, sondern es reicht die bloße Möglichkeit aus, dass ein Anspruch gegen einen Dritten entstanden ist.^[23] Aufgrund dieser weiten Definition des herauszugebenden "Etwas" ist § 667 BGB geeignet, auch ertragsteuerliche Vorteile zu erfassen.

Als Ausgleich für die Weite des Tatbestandsmerkmals "Etwas" muss allerdings ein "innerer Zusammenhang" zwischen dem Auftrag und der Erlangung des "Etwas" durch den Beauftragten bestehen und dieser darf den Vorteil nicht lediglich "bei Gelegenheit" der Auftragsdurchführung erworben haben.^[24] Dieser innere Zusammenhang bestehe dann, wenn das Erlangte nach normativer Wertung dem Auftraggeber zusteht.^[25]

Dieser Abschnitt behandelt – dies sei kurz in Erinnerung gerufen – (nur) die Kosten der Erhaltung von Erbschaftsgegenständen, mit denen steuerpflichtige Einkünfte erzielt werden. Soweit der Vorerbe diese Kosten nach § 2124 Abs. 1 BGB vollständig selbst trägt, steht der Steuervorteil nach normativer Wertung wohl keiner Diskussion bedürftig ihm, nicht dem Nacherben, zu. Soweit es sich um außergewöhnliche Erhaltungskosten handelt, die der Vorerbe direkt aus dem Nachlass bestritten hat, ist allerdings zu konstatieren, dass ihm der Fiskus den Abzug von Aufwendungen erlaubt, die der Vorerbe letztlich nicht zu tragen hat. Dies steht steuerlich mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip^[26] nicht in Einklang; erbrechtlich konfligiert dieses Ergebnis mit der gesetzgeberischen Zielsetzung, durch § 2124 BGB die Kostentragung mit der Verteilung der Wertzuwächse des Nachlasses zwischen Vor- und Nacherbe durch § 2111 BGB zu synchronisieren.^[27]

Für die aufgezeigte Regelungslücke wird durch § 2124 Abs. 1 S. 1 BGB und dessen an § 670 BGB angelehnte Formulierung eine Analogie zum Auftragsrecht als interessengerecht vorgezeichnet. In dessen Systematik, insbesondere der des § 667 BGB, wiederum steht in normativer Wertung "das Erlangte", nämlich der Steuervorteil aus der Abzugsfähigkeit außergewöhnlicher Erhaltungskosten, nicht dem Vor-, sondern dem Nacherben zu. Denn dieser hat letztlich die außergewöhnlichen Erhaltungskosten zu tragen. Dieses Ergebnis stellt sich auch im Fall der Erstattung nach Eintritt des Nacherbfalls von alleine ein. Im Fall des Bestreitens aus dem Nachlass während der laufenden Vorerbschaft kann dieses Ergebnis durch einen Anspruch nach § 667 BGB analog systemkonform erzielt werden.

[19] Vgl. statt aller Grüneberg/Grüneberg, 82. Aufl. 2023, § 667 Rn 3 m.w.N..

[20] BAG, Urt. v. 11.4.2006 – 9 AZR 500/05, NJW 2006, 3803, dort Herausgabepflicht der Vorteile aus Bonusmeilen, die für vom Arbeitgeber beauftragte und bezahlte dienstliche Flüge eines Arbeitnehmers gewährt wurden, durch den Arbeitnehmer an den Arbeitgeber dergestalt, dass die Bonusmeilen für dienstliche Flüge einzusetzen sind.

[21] LG Hechingen, Urt. v. 24.10.2002 – 3 S 61/02, FamRZ 2003, 760, dort verneint für einen Schadenfreiheitsrabatt, der durch unfallfreies Fahren zu Zeiten erdient wurde, in denen die Mutter Versicherungsnehmeri...