ZErb 12/2023, Ausgleich von Ertragsteuervorteilen zwisch ... / d. Abweichungen zwischen steuer- und erbrechtlicher Behandlung

Per definitionem kommt es zu keiner Abweichung zwischen Steuer- und Erbrecht, wenn die außergewöhnlichen Erhaltungskosten und Verwendungen steuerlich irrelevante, nicht zur Einkunftserzielung genutzte Erbschaftsgegenstände betreffen.^[13]

Betrafen diese Kosten hingegen zur Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte eingesetzte Erbschaftsgegenstände, so trägt der Vorerbe ertragsteuerlich in dem Jahr, in dem jene außergewöhnlichen Erhaltungskosten entstehen oder er Verwendungen auf’Erbschaftsgegenstände macht, den hierdurch verursachten Aufwand, kann aber Kompensation durch den Nachlass/Nacherben verlangen. Bestreitet der Vorerbe diese Kosten aus dem Nachlass und erlangt so die ihm gebührende Kompensation, verbleibt es dabei und es entstehen keine erbrechtlichen Erstattungsansprüche gegen den Nachlass und auch keine weiteren ertragsteuerlichen Konsequenzen. Der Nacherbe erhält den Nachlass geschmälert um die daraus bestrittenen Kosten, ist aber auch keinem Erstattungsanspruch ausgesetzt. Als Ergebnis trägt der Nachlass/Nacherbe damit erbrechtlich die außergewöhnlichen Erhaltungskosten und Verwendungen, der damit verbundene Steuervorteil entsteht und verbleibt jedoch dem Vorerben.

Bestreitet der Vorerbe diese Kosten zunächst aus dem Eigenvermögen, so kann er zwar im Jahr ihrer Verausgabung diese steuermindernd geltend machen, muss aber später den Erstattungsanspruch versteuern. Vorbehaltlich von Änderungen des Steuerrechts, der Einkommensverhältnisse des Vorerben sowie zeitlicher Differenzen gleichen sich für ihn damit die sofortige Steuerentlastung und die spätere Steuerbelastung aus; er wird cum grano salis steuerlich weder be- noch entlastet. Der Nacherbe hingegen trägt zwar die aufgewandten Kosten in Form des ihn belastenden Erstattungsanspruchs, kann diese aber auch steuerlich geltend machen. Steuer- und Erbrecht fallen in dieser Konstellation also nicht auseinander.

Damit ergibt sich eine Diskrepanz zwischen Steuer- und Erbrecht, je nachdem, ob der Vorerbe die Aufwendungen direkt aus dem Nachlass bestreitet (dann fallen erb- und steuerliche Behandlung auseinander) oder er die betreffenden Aufwendungen zunächst aus dem Eigenvermögen finanziert hat.

Es bleibt also zu untersuchen, ob und wieweit ein Ausgleich des Steuervorteils herbeizuführen ist, der dem Vorerben entsteht, wenn er die fraglichen Kosten direkt bei Entstehung dem Nachlass entnimmt.

[13] Eine Ausnahme ist – wie vorerörtert – gegeben, wenn eine Geltendmachung als Sonderausgaben möglich ist.