Als Anspruchsgrundlage für eine solche Ausgleichspflicht kommen neuerlich nur in Betracht
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§ 2111 Abs. 1 BGB, da die Steuerentlastung in direkter oder analoger Anwendung des § 2111 Abs. 1 S. 1 BGB zu Surrogationsvorgängen führt/nicht zu den Nutzungen gehört; |
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die §§ 2124 Abs. 2, 2125 BGB, indem man den Erstattungsanspruch des Vorerben auf den Betrag nach Abzug der Steuerentlastung beschränkt; |
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§ 2126 BGB "in umgekehrter Richtung" analog, mit der These, der Steuervorteil, der sich mit einem Erbschaftsgegenstand verbinde, unterfalle genauso § 2126 BGB wie Steuernachteile, die unrealisiert auf einem Erbschaftsgegenstand lasten und mit dessen Veräußerung nach § 2126 BGB vom Nacherben zu tragen seien; |
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§ 667 BGB, der Pflicht zur Herausgabe von etwas aus dem Nachlass "Erlangten", sowie last, but not least |
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die §§ 812 ff. BGB. |
Soweit alle diese Ansatzpunkte keinen Ersatzanspruch begründen, wäre der Steuervorteil des Vorerben nicht auszugleichen und verbliebe diesem endgültig.
aa. Steuervorteil als Surrogat oder Übernutzung
Naeve befürwortet für Steuerentlastungen, die aus der Veräußerung von Erbschaftsgegenständen unter Realisierung eines steuerlichen Verlustes resultieren, eine Zuordnung zum Nachlass und damit einen Erstattungsanspruch des Nachlasses/Nacherben gegen den Vorerben, der diesen Steuervorteil realisiert. Die Steuerentlastung sei ein latent mit der Substanz des jeweiligen Erbschaftsgegenstands verbundener Vermögensvorteil, der sich mit Verkauf realisiere und wirtschaftlich "mit Mitteln der Erbschaft" erworben werde.
Zu der skizzierten These wurde bereits im ersten Teil dieses Aufsatzes ausgeführt, dass – von Naeve selbst anerkannt – sich während der Vorerbschaft ergebende Steuervorteile weder Surrogate noch Nutzungen von Erbschaftsgegenständen sind. Auch wenn sich solche steuerlichen Effekte mit den Instrumentarien, die der Gesetzgeber dem Rechtsanwender mit den §§ 2100 ff. BGB an die Hand gegeben hat, nicht fassen lassen, rechtfertigt dies keine im Ergebnis uferlose Zuordnung von wirtschaftlichen Vorteilen an denjenigen, bei dem man sie für’gerechter angesiedelt erachtet. Deshalb ist – nicht nur für Veräußerungsgewinne, sondern auch für laufende Erhaltungskosten – sowohl eine direkte als auch analoge Anwendung des § 2111 BGB auf diejenigen Steuervorteile abzulehnen, die dem Vorerben erwachsen, weil er außerordentliche Erhaltungskosten steuerlich voll geltend machen kann, obwohl er sie aus dem Nachlass bestritten hat.
Wo mithin keine Nutzung oder im Wege des Analogieschlusses einer Nutzung gleich zu behandelnde Situation gegeben ist, kann aber auch keine erstattungspflichtige Übernutzung nach § 2133 BGB gegeben sein, wie Naeve dies in anderem Zusammenhang vertritt.
Entweder sind entsprechende Ansprüche im Verhältnis zwischen Vor- und Nacherben zu verneinen, weil die Steuervorteile bloßer Rechtsreflex des Steuerrechts, aber für das Verhältnis Vor- und Nacherbe irrelevant sind. Oder man versteht die Steuervorteile als Minderung der von dem Vorerben getragenen erstattungsfähigen Kosten und sucht die Regelung bei den Vorschriften über die Kostentragung.
bb. Steuervorteil als Abzugsposten bei der Berechnung von Ansprüchen nach §§ 2124 Abs. 2, 2125 f. BGB
Man könnte weiterhin die Ansprüche auf Aufwendungsersatz nach §§ 2124 Abs. 2, 2125, 2126 BGB als "netto, nach Steuern" verstehen und die Aufwendungen des Vorerben direkt um die Steuervorteile kürzen, die der Abzug als Betriebsausgaben/Werbungskosten mit sich bringt, so wie es bei der Schadenberechnung mit der Umsatzsteuer auf Reparaturrechnungen gehandhabt wird, die der vorsteuerabzugsberechtigte Geschädigte sich von der Finanzverwaltung erstatten lassen kann. Jedoch steht die eintretende Steuerentlastung nur in einem mittelbaren Zusammenhang mit den außerordentlichen Erhaltungskosten und ist mit der erstattungsfähigen Vorsteuer, einem Rabatt des Handwerkers oder gezogenem Skonto auf die Rechnung nicht vergleichbar.
Allerdings sind – anders als im Fall der §§ 10f/g EStG – bei den’außergewöhnlichen Erhaltungskosten deren Verausgabung und’die aus ihrer steuerlichen Abzugsfähigkeit resultierenden (Steuer-)Vorteile zeitlich synchronisiert. Auch will der Gesetzgeber mit der Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben/Werbungskosten keinen Handlungs-Stimulus setzen, wie er dies mit dem Sonderausgabenabzug von Kosten für die Erhaltung schutzwürdiger Kulturgüter tun will. Vielmehr folgt die Abzugsfähigkeit insoweit aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Insofern unterscheidet sich die Situation von derjenigen der §§ 10f und 10g EStG. Dies spricht für eine Beschränkung des Rechts des Vorerben, die außergewöhnlichen Erhaltungskosten dem Nachlass zu entnehmen, auf den Betrag, den er unter Berücksichtigung der steuerlichen Abzugsfähigkeit trägt.
Entscheidend ist aber der Vergleich der Folgen, je nachdem, ob (1) der Vorerbe die betreffenden Kosten aus dem Nachlass bestreitet, dann kein Erstattungsanspruch, sondern lediglich Herausgabe des um die außergewöhnlichen Erhaltungsaufwendungen verminderten Nachlasses an den Nacherben, oder er (2) diese Kosten aus dem Eigenvermögen be...