ZErb 12/2023, Steuerliche Folgen des Zuzugs in die Schweiz / I. Einkommensteuerrecht

1. Allgemeines

In der Schweiz können Steuern auf allen drei Staatsebenen (Bund, Kantone und Gemeinden) erhoben werden. Folglich gibt es im Rahmen der Einkommens- und Vermögenssteuern neben dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG^[1]) noch 26 Steuergesetze der einzelnen Kantone.^[2] Die Kantons- und Gemeindesteuern sind weitestgehend durch das Bundesgesetz über die Steuerharmonisierung (StHG^[3]) harmonisiert. Der Bund erhebt im Bereich der direkten Steuern im Wesentlichen Steuern auf das Einkommen natürlicher Personen (progressiver Steuersatz von maximal 11,5 %) sowie auf den Reinertrag juristischer Personen (linearer Steuersatz von 8,5 %).^[4] Zu beachten ist, dass auf Bundesebene weder Vermögens- noch Kapitalsteuern erhoben werden. Parallel hierzu erheben die Kantone ebenfalls Steuern auf das Einkommen und das Vermögen natürlicher Personen, den Reinertrag und das Kapital juristischer Personen.^[5] Die kantonalen Steuergesetze gehen dabei gemäß dem Wohnsitzprinzip von der Einkommensbesteuerung am Wohnsitz der natürlichen Person aus.^[6] Dasselbe gilt für bewegliches Vermögen. Unbewegliches Vermögen wird demgegenüber am Belegenheitsort besteuert. Die Gemeindesteuern werden in der Regel als Prozentsatz der Kantonssteuer, dem sog. Steuerfuß, erhoben.^[7]

[1] Bundesgesetz vom 14.12.1990 über die direkte Bundessteuer (SR 642.11).

[2] Für den Bund ergibt sich diese Steuererhebungskompetenz aus Art. 128 Abs. 1 Bundesverfassung vom 18.4.1999 (BV; SR 101). Da es sich hierbei um eine parallele Kompetenz des Bundes handelt, wird die kantonale Steuererhebungskompetenz dadurch nicht eingeschränkt.

[3] Bundesgesetz vom 14.12.1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14).

[4] Dieser Maximalsteuersatz verringert sich aufgrund des Umstands, dass der Steueraufwand in der Schweiz als geschäftsmäßig begründeter Aufwand wiederum abzugsfähig ist. Die effektive Gewinnsteuer auf Bundesebene alleine, d.h. ohne Berücksichtigung der Kantons- und Gemeindesteuern, liegt damit bei 7,83 %.

[5] Entsprechend dem in Art. 3 BV verankerten Subsidiaritätsprinzip sind die Kantone originär zur Steuererhebung befugt.

[6] Art. 3 Abs. 1 StHG.

[7] Vgl. für den Kanton Zürich Reich, Steuerrecht, 3. Aufl. 2020, § 16 Rn 20 ff.

a) Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

Gemäß Schweizer Steuerrecht gelten natürliche Personen von Gesetzes wegen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie (a) ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz haben, (b) sich mindestens 30 Tage in der Schweiz aufhalten und eine Erwerbstätigkeit ausüben oder (c) keine Erwerbstätigkeit ausüben, sich aber mindestens 90 Tage in der Schweiz aufhalten.^[8] Das bedeutet aber nicht, dass das gesamte Einkommen des Veranlagungszeitraums in der Schweiz versteuert werden muss. Vielmehr muss der unbeschränkt Steuerpflichtige nur für die Zeit, die er in der Schweiz verbringt, sein weltweites Einkommen pro rata versteuern.

Als eine Besonderheit des Schweizer Steuerrechts ist zu berücksichtigen, dass sich die unbeschränkte Steuerpflicht gem. Art. 6 Abs. 1 DBG nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland erstreckt. Diese freigestellten Einkommensbestandteile werden jedoch für die Bestimmung des anwendbaren Steuersatzes mitberücksichtigt (sog. Freistellung unter Progressionsvorbehalt).^[9]

Das Schweizer Steuerrecht kennt sieben Einkommensarten:

▪	Erwerbseinkommen aus selbstständiger Tätigkeit,
▪	Erwerbseinkommen aus unselbstständiger Tätigkeit,
▪	Nebeneinkommen,
▪	Ersatzeinkommen (Renten),
▪	Einkommen aus beweglichem Vermögen,
▪	Einkommen aus unbeweglichem Vermögen,
▪	übriges Einkommen.[10]

[8] Art. 3 StHG; Art. 3 DBG.

[9] Oesterhelt/Schreiber, in: Zweifel/Beusch, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer: DBG, 4. Aufl. 2022, Art. 6 N 9 DBG; Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer: I. Teil – Art. 1-48 DBG, 2019, Art. 6 N 8.

[10] Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 203 ff.; Reich, Steuerrecht, § 13 Rn 1 ff.

b) Beschränkte Einkommensteuerpflicht

Neben der unbeschränkten Steuerpflicht gibt es aber auch in der Schweiz eine beschränkte Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit, die u.a. durch die folgenden Anknüpfungspunkte begründet wird:

▪	Geschäftsbetrieb oder Betriebsstätte in der Schweiz,
▪	Eigentum oder dingliche Rechte an bzw. Vermittlungstätigkeit oder Handel mit Grundstücken in der Schweiz,
▪	Erwerbstätigkeit in der Schweiz oder
▪	Mitgliedschaft oder aktive Tätigkeit in der Verwaltung oder Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, in deren Rahmen Tantiemen, Sitzungsgelder, feste Entschädigungen, Mitarbeiterbeteiligungen oder ähnliche Vergütungen bezogen werden.[11]

[11] Art. 4 StHG; Art. 4 f. DBG.

2. Pauschalbesteuerung

Das schweizerische Steuerrecht kennt die sog. "Besteuerung nach dem Aufwand" (auch "Pauschalbesteuerung" genannt).^[12] Diese Pauschalbesteuerung steht grundsätzlich nur natürlichen Personen zu, die weder die Schweizer Staatsangehörigkeit besitzen noch in der Schweiz ...