ZErb 3/2012, Überlegungen zur Rechtsformwahl bei Gründun ... / 3. Schenkungsteuer

a) Personengesellschaft

aa) Zuwendungsempfänger

Der Umstand, dass die Vermögensgegenstände vom Senior in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft überführt werden, macht diese schenkungsteuerlich nicht zum Zuwendungsempfänger; schenkungsteuerlich sind in derartigen Fällen nur die Gesamthänder, also die Gesellschafter, als bereichert anzusehen.^[74] Das ist zunächst allein der Senior, wenn zur Zeit der Vermögensüberführung nur der Senior über einen Kapitalanteil an der Gesellschaft verfügt.

Sofern der Senior seinem Nachfolger anschließend einen Teil seines Gesellschaftsanteils zuwendet, ist dieser als Zuwendungsgegenstand anzusehen.

[74] BFH, BStBl II 1995, 81, 82; Tolksdorf, DStR 2010, 423, 424.

bb) Vergünstigungen für Betriebsvermögen

Nach dem erklärten Ziel des Gesetzgebers sollte die gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, die lediglich "privates" Vermögen verwaltet, von den Vergünstigungen der §§ 13 a, 13 b, 19 a ErbStG ausgenommen werden. Mit dieser Zielsetzung wurden die Regelungen über sog. Verwaltungsvermögen eingeführt, wonach der Verschonungsabschlag von 85 % nicht gewährt wird, wenn das Betriebsvermögen zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen (insbesondere: vermieteten Grundstücken oder Wertpapieren) besteht (§ 13 b Abs. 2 ErbStG)^[75], beim Verschonungsabschlag von 100 % darf die Quote des Verwaltungsvermögens sogar nur 10 % betragen (§ 13 a Abs. 7 Nr. 3 ErbStG). Eine steuerschädliche Nutzungsüberlassung scheidet aber gem. § 13 b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2 lit. d) ErbStG aus, wenn die überlassenen Grundstücke zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen iSd § 181 Abs. 9 BewG besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) erfordert. Insofern kann im Einzelfall in Betracht kommen, den Familienpool so zu gestalten, dass die Voraussetzungen eines sog. Wohnungsunternehmens erfüllt sind, sodass die Vergünstigungen nach den §§ 13 a, 13 b, 19 a ErbStG in Anspruch genommen werden können.^[76]

Die Auffassung, die vorstehenden Begünstigungen könnten auch im Rahmen einer sog. "Geldvermögens-GmbH & Co. KG", die mit Geld, Sichteinlagen, Sparanlagen oder Festgeldkonten ausgestattet ist, in Anspruch genommen werden^[77], erscheint zweifelhaft.^[78] Zwar sieht die Finanzverwaltung in einem solchen Geldvermögen kein begünstigungsschädliches Verwaltungsvermögen iSd § 13 b Abs. 2 S. 2 Nr. 4 ErbStG^[79]; und der BFH hält im Hinblick auf die Möglichkeit derartiger Gestaltungen die §§ 13 a, 13 b ErbStG für verfassungswidrig.^[80] Die "Geldvermögens-GmbH & Co. KG" in die Begünstigung nach §§ 13 a, 13 b, 19 a ErbStG einzubeziehen, erscheint aber problematisch vor dem Hintergrund, dass das Kernanliegen des § 13 b Abs. 2 ErbStG gerade darin besteht, "überwiegend vermögensverwaltende Betriebe …. allgemein von den Verschonungen auszunehmen"^[81] und dass das genannte Geldvermögen (Geld, Sichteinlagen, Sparanlagen, Festgeldkonten) – außerhalb eines gewerblich tätigen Betriebes – typischerweise zu den Gegenständen gehört, die "üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden"^[82], und die daher mit dem Begriff des Verwaltungsvermögens gerade erfasst werden sollten.

[75] Vgl. auch: IDW, Praxis der Unternehmensnachfolge, 4. Aufl. 2009, Rn 1586; Spiegelberger, Unternehmensnachfolge, 2. Aufl. 2009, § 15 Rn 176, 178.

[76] Steiner, in: Groll, Praxis-Handbuch Erbrechtsberatung, 3. Aufl. 2010, D Rn 130; v. Sothen, in: Scherer, Münchener AnwaltsHandbuch Erbrecht, 3. Aufl. 2010, § 36 Rn 45.

[77] Feick/Henn, in: Bonefeld/Wachter, Der Fachanwalt für Erbrecht, 2. Aufl. 2010, § 23 Rn 76.

[78] Vgl. auch Wachter, DStR 2011, 2331, 2333.

[79] H E 13b.17 ErbStH 2011.

[80] BFH, ZEV 2011, 672, 674: "Demgemäß kann z. B. ein Anteil an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, deren Betriebsvermögen aus 100 Mio. EUR Festgeldguthaben besteht, nach Maßgabe des § 13 a Abs. 8 ErbStG erworben werden, ohne dass Erbschaft- oder Schenkungsteuer anfällt und ohne dass dieses Vermögen einer besonderen Gemeinwohlbindung oder Gemeinwohlverpflichtung unterliegt."

[81] Begründung zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung zu § 13 b Abs. 2 ErbStG, abgedruckt bei: Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, 2009, S. 207.

[82] Begründung zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung zu § 13 b Abs. 2 ErbStG, abgedruckt bei: Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, 2009, S. 207.

b) GmbH

aa) Zuwendungsempfänger

Sofern der Senior einen Teil seiner Gesellschaftsbeteiligung unentgeltlich auf Nachfolger überträgt, ist offenkundig, dass der Nachfolger Zuwendungsempfänger ist. Im Zusammenhang mit der Gesellschaftsgründung stellt sich aber die Frage, ob die Überführung des Vermögens auf die GmbH als Schenkung an diese zu qualifizieren sein kann.

Wenn der Senior sein Vermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die GmbH überträgt, ist schon auf Grund der Gegenleistung offensichtlich, dass keine freigebige Zuwendung an die Gesellschaft vorliegt. Das Gleiche gilt, wenn der Senior die GmbH zusammen mit dem Nachfolger gründet und anschließend mit der Vermögensübertragung zugle...