ZErb 3/2012, Überlegungen zur Rechtsformwahl bei Gründun ... / b) GmbH

aa) Zuwendungsempfänger

Sofern der Senior einen Teil seiner Gesellschaftsbeteiligung unentgeltlich auf Nachfolger überträgt, ist offenkundig, dass der Nachfolger Zuwendungsempfänger ist. Im Zusammenhang mit der Gesellschaftsgründung stellt sich aber die Frage, ob die Überführung des Vermögens auf die GmbH als Schenkung an diese zu qualifizieren sein kann.

Wenn der Senior sein Vermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die GmbH überträgt, ist schon auf Grund der Gegenleistung offensichtlich, dass keine freigebige Zuwendung an die Gesellschaft vorliegt. Das Gleiche gilt, wenn der Senior die GmbH zusammen mit dem Nachfolger gründet und anschließend mit der Vermögensübertragung zugleich die Stammeinlagepflicht des Nachfolgers erfüllt; dann erfolgt eine Zuwendung an den Nachfolger in Form der ihm gewährten Gesellschafterrechte.^[83]

Nichts anderes gilt nach den bestehenden Grundsätzen^[84] aber auch dann, wenn im Anschluss an eine Bargründung eine verdeckte Einlage in die GmbH erfolgt. Unbenannte Leistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft sind keine freigebigen Zuwendungen an die Gesellschaft; denn sie dienen dem Gesellschaftszweck und haben ihren Rechtsgrund in der allgemeinen mitgliedschaftlichen Zweckförderungspflicht.^[85]

Umgekehrt beinhaltet die Wertsteigerung der Gesellschaftsanteile, die sich reflexhaft aus dem Vermögenszuwachs bei der Kapitalgesellschaft ergibt, schon nach dem am 1.1.2012 in Kraft getretenen § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG eine freigebige Zuwendung an die Mitgesellschafter.^[86] Wird außerdem eine Kapitalgesellschaft neu gegründet und erbringt ein Gesellschafter seine Kapitaleinlage, ohne dafür eine gleichwertige Kapitalbeteiligung zu erhalten, bilden die Vereinbarungen ein einheitliches Rechtsgeschäft mit der Folge, dass die Mitgesellschafter ihren Geschäftsanteil an der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert nach der Einbringung des Vermögens in die Kapitalgesellschaft vom einbringenden Gesellschafter geschenkt erhalten.^[87] Danach wird man dann, wenn der Senior im Zuge einer Gesellschaftsgründung mit dem Nachfolger eine verdeckte Einlage tätigt, die zugleich den Anteilswert des Nachfolgers erhöht, hierin eine freigebige Zuwendung an den Nachfolger zu sehen haben.^[88]

[83] Vgl. auch Gebel, Gesellschafternachfolge im Schenkung- und Erbschaftsteuerrecht, 2. Aufl. 1997, Rn 359.

[84] BFH, ZEV 2008, 153; Wälzholz, ZEV 2008, 273; Crezelius, ZEV 2008, 154.

[85] Meincke, ErbStG, 15. Aufl. 2009, § 7 Rn 74 a.

[86] AA noch: BFH, DStR 2010, 925; BFH, DStR 1996, 379; Oberste Finanzbehörden der Länder, gleichl. Erl. v. 20.10.2010, DStR 2011, 79 Tz 1.1; Christ, ZEV 2011, 10, 11; Crezelius, ZEV 2011, 393 f; Wälzholz, ZEV 2008, 273, 274; Tolksdorf, DStR 2010, 423, 424.

[87] BFH, DStR 2005, 1770; Oberste Finanzbehörden der Länder, gleichl. Erl. v. 20.10.2010, DStR 2011, 79 Tz 1.2; Christ, ZEV 2011, 10, 11; Korezkij, DStR 2011, 1496.

[88] BFH, DStR 2005, 1770, 1771 in Abgrenzung zu BFH, DStR 1996, 1563; Meincke, ErbStG, 15. Aufl. 2009, § 7 Rn 74 a; Geck, in: Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 7 Rn 321.2; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rn 119.

bb) Vergünstigungen für Betriebsvermögen

Im Grundsatz gilt das zur gewerblichen Personengesellschaft Gesagte, sodass hierauf Bezug genommen werden kann. Insofern kann im Einzelfall in Betracht kommen, den Familienpool so zu gestalten, dass die Voraussetzungen eines sog. Wohnungsunternehmens gem. § 13 b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2 lit. d) ErbStG erfüllt sind, sodass die Vergünstigungen nach den §§ 13 a, 13 b, 19 a ErbStG in Anspruch genommen werden können.^[89] Sofern die §§ 13 a, 13 b, 19 a ErbStG nach den vorgenannten Grundsätzen prinzipiell Anwendung finden, sind überdies folgende Besonderheiten zu beachten:

[89] Steiner, in: Groll, Praxis-Handbuch Erbrechtsberatung, 3. Aufl. 2010, D Rn 130; v. Sothen, in: Scherer, Münchener AnwaltsHandbuch Erbrecht, 3. Aufl. 2010, § 36 Rn 45.

(1) Teilanteilsübertragung

Die Vergünstigungen nach den §§ 13 a, 13 b, 19 a ErbStG setzen voraus, dass der Schenker im Zuwendungszeitpunkt am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt ist (§ 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG).^[90] Vor diesem Hintergrund ist bei Übertragung eines Teils der Beteiligung darauf zu achten, dass die Restbeteiligung nicht unter die 25%-Grenze sinkt, sodass sie ihren Begünstigungsstatus einbüßt.^[91] Allerdings kann auch ein geringerer Anteil die Voraussetzungen einer Mindestbeteiligung erfüllen, wenn eine Poolvereinbarung iSd § 13 b Abs. 1 Nr. 3 S. 2 getroffen worden ist.

[90] Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rn 1117; Hörger, in: Hörger/Stephan, Unternehmens- und Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rn 1118; Kirchdörfer/Lorz, DB 2004, Beil. 3, S. 8.

[91] Hörger, in: Hörger/Stephan, Unternehmens- und Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rn 1118 (Hörger), Rn 1343 (Forster).

(2) GmbH-Gründung mit dem Nachfolger

(a) Offene Sachgründung

Desgleichen ist die Anwendbarkeit der §§ 13 a, 13 b, 19 a ErbStG dann zu bejahen, wenn der Nachfolger im Rahmen einer offenen Sachgründung dadurch beteiligt wird, dass der Senior einen Teil seines Vermögens für Rechnung des Nachfolgers in di...