ZErb 3/2012, Überlegungen zur Rechtsformwahl bei Gründun ... / c) GmbH

aa) Überführung des Vermögens auf die Gesellschaft

(1) Behandlung stiller Reserven

(a) Offene Sachgründung

Die Einbringung der Vermögensgegenstände in die GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten beinhaltet ein entgeltliches Rechtsgeschäft.^[58] Insofern kann die Einbringung nach den §§ 17, 20, 23 EStG, im Hinblick auf umwandlungsbetroffene Kapitalgesellschaftsanteile iSd § 20 UmwStG oder nach den Grundsätzen zum gewerblichen Grundstückshandel zur steuerpflichtigen Auflösung stiller Reserven führen.

[58] Forster, in: Hörger/Stephan, Unternehmens- und Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rn 1339; Ostermayer/Riedel, BB 2004, 1197, 1200; Griesel/Derlath, ErbBstg 2002, 81, 82.

(b) Bargründung mit verdeckter Einlage

Dieselbe Rechtslage ist auch dann gegeben, wenn die Vermögensgegenstände bei einer Gründung der Gesellschaft im Wege der verdeckten Einlage, also ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten, in die GmbH eingebracht werden.^[59] Denn im Rahmen der §§ 17, 20, 23 EStG sowie iZm umwandlungsbetroffenen Kapitalgesellschaftsanteilen iSd § 20 UmwStG gilt die verdeckte Einlage in eine GmbH als entgeltliche Veräußerung an diese (§§ 17 Abs. 1 S. 2, 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG, § 21 Abs. 2 Nr. 4 UmwStG aF, § 22 Abs. 1 UmwStG). Dagegen ist die verdeckte Einlage nach den Maßstäben des gewerblichen Grundstückshandels idR nicht als Veräußerung anzusehen.^[60]

[59] Griesel/Derlath, ErbBstg 2002, 81, 82.

[60] Wacker, in: L. Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 15 Rn 56.

(2) Wertansatz

Sofern die Einbringung im konkreten Fall steuerpflichtig ist, hat die GmbH den gemeinen Wert anzusetzen (§§ 17 Abs. 2 S. 2, § 23 Abs. 3 S. 2 EStG, § 21 Abs. 2 S. 2 UmwStG aF).^[61] Das Gleiche gilt aber auch dann, wenn es im Einzelfall an einem realisierten Gewinn fehlt, z. B. bei einer Einbringung außerhalb der Spekulationsfristen.^[62] Besonderheiten gelten im Fall des § 22 UmwStG hinsichtlich umwandlungsbetroffener Kapitalgesellschaftsanteile.

[61] Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2010, § 14 Rn 17.

[62] Forster, in: Hörger/Stephan, Unternehmens- und Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rn 1339; Griesel/Derlath, ErbBstg 2002, 81, 82; Ostermayer/Riedel, BB 2004, 1197, 1200.

bb) Beteiligung des Nachfolgers an der Gesellschaft

(1) Reine Schenkung

Die unentgeltliche Übertragung einer GmbH-Beteiligung oder eines Teils hiervon löst keine unmittelbaren einkommensteuerlichen Folgen aus, wenn die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird.^[63] Weder kann beim Veräußerer ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn entstehen wie auch der Erwerber keine Anschaffungskosten geltend machen kann; er führt vielmehr die Buchwerte des Veräußerers fort.^[64]

Wird die GmbH mit dem Nachfolger gegründet, so ist zu beachten, dass nach dem Obengesagten sowohl die offene als auch die verdeckte Einlage der Vermögensgegenstände in die GmbH einen Veräußerungstatbestand erfüllt, der gegebenenfalls zur steuerpflichtigen Auflösung stiller Reserven führt. Der Umstand, dass bei der offenen Einlage ein Teil hiervon für Rechnung des Nachfolgers erfolgt und dass die verdeckte Einlage zugleich eine Zuwendung an den Nachfolger beinhaltet, weil sie auch den Wert seines Geschäftsanteils erhöht, fällt daneben einkommensteuerlich nicht ins Gewicht.

[63] Weber-Grellet, in: L. Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 17 Rn 100; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rn 1070; Hörger, in: Hörger/Stephan, Unternehmens- und Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rn 1117.

[64] Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rn 1070.

(2) Andere Schenkungsformen

Ebenso wenig kommt es idR bei einer Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt zur steuerpflichtigen Auflösung stiller Reserven. Bei einer Übertragung gegen Versorgungsleistungen will die wohl herrschende Meinung dann, wenn der Sonderausgabenabzug gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG versagt wird, zugleich die Teilentgeltlichkeit der Übertragung annehmen.^[65] Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a lit. c EStG kann bei der Übertragung eines GmbH-Anteils der Abzug von Versorgungsleistungen als Sonderausgaben nur dann vorgenommen werden, wenn es um die Übertragung eines mindestens 50 % betragenden Anteils geht, der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.^[66] Diese Voraussetzungen werden iZm der Bildung eines Familienpools oft nicht vorliegen.

[65] L. Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 10 Rn 58 (Heinicke), § 12 Rn 40 (Drenseck); Langenfeld/Günther, Grundstückszuwendungen zur lebzeitigen Vermögensnachfolge, 6. Aufl. 2010, Kap. 2 Rn 99; Röder, DB 2008, 146, 151; aA: Fleischer, ZEV 2007, 475, 478; Spiegelberger, Unternehmensnachfolge, 2. Aufl. 2009, § 15 Rn 174.

[66] Vgl. auch: Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2010, § 14 Rn 5.