ZErb 3/2012, Überlegungen zur Rechtsformwahl bei Gründun ... / I. Besteuerung des Einbringungsvorgangs

1. Einkommensteuer

Einkommensteuerlich wird das Interesse regelmäßig darauf gerichtet sein, einen Veräußerungstatbestand zu vermeiden, wenn dieser zur steuerpflichtigen Auflösung stiller Reserven führen würde. Welche Rechtslage diesbezüglich gegeben ist, hängt davon ab, ob eine GmbH, eine gewerbliche Personengesellschaft oder eine nicht gewerbliche Personengesellschaft vorliegt. Im hier interessierenden Bereich der Verwaltung von Familienvermögen ist eine Personengesellschaft prinzipiell als nicht gewerblich anzusehen. Anders ist es nur, wenn es sich um eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG iSd § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder um eine gewerblich infizierte Personengesellschaft iSd § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG^[23] handelt.

[23] Dazu: BMF-Schreiben v. 18.5.2005 (IV B 2 – S 2241 – 34/05), DStR 2005, 969; Spiegelberger, Unternehmensnachfolge, 2. Aufl. 2009, § 15 Rn 182; Pohl/Höhfeld, in: Hörger/Stephan, Unternehmens- und Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rn 1536.

a) Nicht gewerbliche Personengesellschaft

aa) Überführung des Vermögens auf die Gesellschaft

(1) Behandlung stiller Reserven

Hinsichtlich der Frage, ob es durch die Überführung der Vermögensgegenstände in die GmbH & Co. KG bzw. KG zur steuerpflichtigen Auflösung stiller Reserven kommt, ist zwischen der offenen Sachgründung und der Bargründung mit verdeckter Einlage zu unterscheiden.

(a) Offene Sachgründung

Die Einbringung von Vermögensgegenständen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine nicht gewerbliche, rein vermögensverwaltende Gesellschaft wird prinzipiell nicht als relevanter Veräußerungstatbestand angesehen, soweit der bisherige Eigentümer nach der Übertragung am Vermögen der Gesellschaft beteiligt bleibt; zwar ist ein tauschähnlicher Vorgang gegeben, dieser wird aber durch die vorherrschende Bruchteilsbetrachtung, wonach die eingebrachten Wirtschaftsgüter dem Einbringenden in Höhe seiner Beteiligungsquote wie zuvor zugeordnet werden, verdrängt.^[24] Demzufolge kann es in einem solchen Fall nicht zu einer steuerpflichtigen Auflösung stiller Reserven nach den §§ 17, 20, 23 EStG oder iZm umwandlungsbetroffenen Kapitalgesellschaftsanteilen nach § 20 UmwStG kommen.^[25]

Ein relevanter Veräußerungstatbestand ist aber dann anzunehmen, wenn mehrere Gesellschafter Vermögensgegenstände gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringen, an denen sie künftig wechselseitig beteiligt sind.^[26] Der Veräußerungstatbestand kann dann zur Steuerpflichtigkeit eines Veräußerungsgewinns führen,

▪	wenn ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft unter den Voraussetzungen des § 17 EStG übertragen wird,
▪	wenn umwandlungsbetroffene Anteile iSd § 20 UmStG vorliegen,
▪	wenn § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG (Veräußerung von Körperschaftsanteilen) eingreift oder
▪	wenn ein privates Veräußerungsgeschäft (§§ 22 Nr. 2, 23 EStG) gegeben ist, insbesondere wenn ein Grundstück innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG veräußert wird.

Sofern die Veräußerung von Kapitalvermögen gem. § 52 a Abs. 10 EStG nicht steuerpflichtig ist, weil das Vermögen vor dem 1.1.2009 erworben wurde^[27], hätte dessen Einbringung in die Gesellschaft im Rahmen einer (teil-)entgeltlichen Veräußerung zur Folge, dass die künftige Veräußerung des Kapitalvermögens aus der Gesellschaft gem. dem seit 1.1.2009 geltenden § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG zur steuerpflichtigen Auflösung solcher stiller Reserven führen würde, die seit der Einbringung in die Gesellschaft entstanden sind. Dies wird idR ein Grund sein, von der Einbringung solchen Kapitalvermögens in die Gesellschaft abzusehen.

Eine teilentgeltliche Übertragung liegt auch dann vor, wenn Schulden mitübertragen werden, etwa auf einem Grundstück lastende Verbindlichkeiten.^[28]

Bei der Einbringung von Grundstücken ist dann überdies zu prüfen, ob durch die Veräußerung ein gewerblicher Grundstückshandel begründet wird. Nach der insoweit bestehenden 3-Objekt-Grenze gilt als Richtschnur, dass der Bereich der Gewerblichkeit überschritten ist, wenn vom Steuerpflichtigen mehr als drei Objekte veräußert werden und hierbei ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Ankauf und Verkauf der Objekte besteht, wobei ein Zeitraum von fünf Jahren als eng angesehen worden ist.^[29]

[24] BMF-Schreiben v. 5.10.2000 (IV C 3 – S 2256 – 263/00), BStBl I 2000, S. 1383 Tz 8; Spiegelberger, ZEV 2003, 391, 399; Fleischer, ZEV 2003, 190, 191; Pohl/Höhfeld, in: Hörger/Stephan, Unternehmens- und Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rn 1531; Kirchdörfer/Lorz, DB 2004, Beil. 3, S. 9; Lorz/Kirchdörfer, Unternehmensnachfolge, 2. Aufl. 2011, Kap. 8 Rn 64; Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2010, § 13 Rn 33.

[25] Fleischer, ZEV 2003, 190, 191.

[26] Kirchdörfer/Lorz, DB 2004, Beil. 3, S. 9; Fleischer, ZEV 2003, 190, 192; Lorz/Kirchdörfer, Unternehmensnachfolge, 2. Aufl. 2011, Kap. 8 Rn 65; Oppermann, in: Hannes, Formularbuch Vermögens- und Unternehmensnachfolge, 2011, S. 980.

[27] Vgl. auch: Rödder, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2008, 2007, S. 385.

[28] Lorz/Kirchdörfer, Unternehmensnachfolge, 2. Aufl. 2011, Kap. 8 Rn 66.

[29] V. Sothen, in: Scherer, Münchener AnwaltsHandbuch Erbrecht, 3. Aufl. 2010, § 36 Rn 37.

(b) Bargründung mit verdeckter Einlage

Im Fall der Bargründung mit ve...