ZErb 4/2012, Überlegungen zur Rechtsformwahl bei Gründun ... / II. Laufende Besteuerung

1. Einkommensteuer/Körperschaftsteuer

Bei einer Personengesellschaft führt die laufende Besteuerung auf Basis des Höchststeuersatzes (45 %) zu einer Gesamtbelastung mit Einkommensteuer einschließlich SolZ von 47,5 %.^[96] Allerdings gilt dies nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die gem. § 32 d Abs. 1 S. 1 EStG grundsätzlich einer 25 %igen Abgeltungsteuer unterliegen, zzgl. SolZ. Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalvermögen, das vor dem 1.1.2009 erworben wurde, sind überdies gem. § 52 a Abs. 10 ESt keiner Besteuerung unterworfen.^[97]

Die steuerliche Belastung der GmbH liegt idR über derjenigen einer Personengesellschaft, wenn die Erträge ausgeschüttet werden.^[98] Denn bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 % beträgt die Thesaurierungsbelastung (15 % Körperschaftsteuer zzgl. Gewerbesteuer) 29,8 % und die Ausschüttungsbelastung ca. 48,4 %.^[99] Eine im Vergleich zur Personengesellschaft höhere Steuerbelastung der GmbH liegt auch dann vor, wenn von ihr Dividenden aus Streubesitz (= Beteiligung unter 15 %) vereinnahmt werden. Denn diese Dividenden werden – anders als bei der privaten Vermögensverwaltung außerhalb einer GmbH – gem. § 8 Nr. 5 iVm § 9 Nr. 2 a GewStG der Gewerbesteuer unterworfen.^[100]

Steuerlich vorteilhaft kann die GmbH aber sein, wenn Erträge langfristig thesauriert und nicht ausgeschüttet werden sollen,^[101] denn auch die besondere Thesaurierungsbelastung der Personengesellschaft gem. § 34 a EStG liegt über dem dargestellten Thesaurierungssteuersatz der GmbH von 29,8 %. Dabei kann der Thesaurierungssteuersatz von 29,8 % noch dadurch optimiert werden, dass die GmbH in einer Gemeinde angesiedelt wird, deren Gewerbesteuerhebesatz unter 400 % liegt. Überdies fällt bei Dividendenerträgen und Veräußerungsgewinnen aus Aktienverkäufen abgesehen von 5 % nicht abziehbarer Betriebsausgaben gem. § 8 b Abs. 3 und Abs. 5 KStG überhaupt keine Körperschaftsteuer an,^[102] sodass die Besteuerung praktisch bis zur Ausschüttung aufgeschoben wird; vorausgesetzt, es ist bei den Aktienverkäufen kein kurzfristiger Eigenhandelserfolg iSd § 86 Abs. 7 KStG beabsichtigt.^[103]

[96] Lorz/Kirchdörfer, Unternehmensnachfolge, 2. Aufl. 2011, Kap. 8 Rn 41; Rödder, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2008, 2007, S. 355.

[97] Rödder, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2008, 2007, S. 385.

[98] Langenfeld/Günther, Grundstückszuwendungen zur lebzeitigen Vermögensnachfolge, 6. Aufl. 2009, Kap. 10 Rn 8; Schiffers, DStZ 2007, 744, 745; Wehrheim/Steinhoff, DStR 2008, 989, 993; Lorz/Kirchdörfer, Unternehmensnachfolge, 2. Aufl. 2011, Kap. 8 Rn 41; Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2010, § 13 Rn 36.

[99] Lorz/Kirchdörfer, Unternehmensnachfolge, 2. Aufl. 2011, Kap. 8 Rn 41.

[100] Lorz/Kirchdörfer, Unternehmensnachfolge, 2. Aufl. 2011, Kap. 8 Rn 62.

[101] Langenfeld/Günther, Grundstückszuwendungen zur lebzeitigen Vermögensnachfolge, 6. Aufl. 2009, Kap. 10 Rn 8; Schiffers, DStZ 2007, 744, 745; Wehrheim/Steinhoff, DStR 2008, 989, 993; Lorz/Kirchdörfer, Unternehmensnachfolge, 2. Aufl. 2011, Kap. 8 Rn 41; Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2010, § 13 Rn 36.

[102] Schiffers, DStZ 2007, 744, 745; Lorz/Kirchdörfer, Unternehmensnachfolge, 2. Aufl. 2011, Kap. 8 Rn 62.

[103] FG Hamburg DStR 2011, 1257; Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2010, § 14 Rn 36 f.

2. Gewerbesteuer

Bei nicht gewerblichen Personengesellschaften fällt keine Gewerbesteuer an. Zu beachten ist diese aber bei gewerblichen Personengesellschaften und der GmbH.

a) Personengesellschaft

aa) Grundsätze

Die Einkünfte einer gewerblich geprägten oder gewerblich infizierten Personengesellschaft unterliegen grundsätzlich der Gewerbesteuer, soweit der Freibetrag des § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG überschritten ist. Allerdings fällt die Gewerbesteuerbelastung vielfach nicht ins Gewicht, da nach § 35 EStG eine pauschalisierte Anrechnung auf die Einkommensteuer erfolgt.^[104] Hiernach wird die Gewerbesteuer bei einem Hebesatz von 400 % vollständig neutralisiert, während bei einem höheren Hebesatz nur eine teilweise Kompensation erfolgt.^[105]

[104] Kirchdörfer/Lorz, DB 2004, Beil. 3, S. 5.

[105] König/Maßbaum/Sureth, Besteuerung und Rechtsformwahl, 4. Aufl. 2009, S. 44; Kirchdörfer/Lorz, DB 2004, Beil. 3, S. 7.

bb) Einkünfte aus Grundbesitz

Soweit sich die Gesellschaft darauf beschränkt,

▪	ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen zu verwalten und zu nutzen oder
▪	daneben Wohnungsbauten zu betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen zu errichten und zu veräußern,

wird auf Antrag grundsätzlich derjenige Teil des Gewinns von der Gewerbesteuer ausgenommen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG).^[106]

[106] Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2010, § 13 Rn 6.

b) GmbH

aa) Grundsätze

Die Gewinne einer GmbH werden prinzipiell stets der Gewerbesteuer unterworfen, ohne dass ein Freibetrag, wie bei Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG, in Anspruch genommen werden kann. Auch erfolgt keine Anrechnung der Gewerbesteuer gem. § 35 EStG auf die Einkommensteuer, die von ...