ZErb 5/2013, Die Erbschaftsteuer in der Unternehmensnachfolgeplanung unter besonderer Berücksichtigung aktueller verfassungsrechtlicher Bezüge

Einführung

Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluss vom 27. September 2012 dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) im Rahmen eines konkreten Normenkontrollantrags die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Erbschaft- und Schenkungsteuer idF des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 (ErbStReformG 2009) vorgelegt.^[2] Dies hat erneut zu einer starken Verunsicherung von Unternehmern geführt, die derzeit über ihre Nachfolge nachdenken. Unternehmer und Gesellschafter von mittelständischen Betrieben fragen sich, wie sie auf diesen Vorlagebeschluss reagieren sollen. Eine weitere Verunsicherung der Steuerpflichtigen ist durch das "Hickhack" um das Jahressteuergesetz 2013 eingetreten, bei dem ebenfalls Verschärfungen der Vorschriften des Erbschaftsteuergesetzes geplant waren. Nachdem im Vermittlungsausschuss am 12.12.2012 keine Einigung erzielt werden konnte, hat der Deutsche Bundestag das JStG 2013 am 18. Januar 2013 scheitern lassen. Die Planungssicherheit in die bestehende Rechtslage scheint abhanden gekommen zu sein. Wie wirkt sich nun die Vorlage des Bundesfinanzhofs auf die aktuelle Nachfolgeplanung aus und was bedeutet dies für aktuell geplante Nachfolgeentscheidungen?

[2] BFH, Beschl. v. 27.9.2012, II R 9/11, BStBl II 2012, 899 (= DStR 2012, 2063; ZEV 2012, 599).

1. Einordnung der Erbschaftsteuer in das Unternehmensnachfolgerecht

Der erbrechtliche Vollzug der Unternehmensnachfolge fokussiert die praktische Diskussion vorschnell auf rein erbschaftsteuerrechtliche Auswirkungen. Die erbschaftsteuerrechtlichen Vergünstigungen werden gleichermaßen gewährt für Erwerbe von Todes wegen wie für lebzeitige Zuwendungen. Die relevanten Fragestellungen sind aber nicht auf das Erbrecht und Schenkungsrecht oder Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht beschränkt. Es spielen auch zivil- und steuerrechtliche sowie betriebswirtschaftliche Aspekte ebenso wie psychologische Fragestellungen eine entscheidende Rolle.^[3] Die Nachfolgeplanung gleicht deshalb auch einem "magischen Viereck"^[4] und bringt dabei die vielfältigen Abstimmungserfordernisse und Gestaltungsrisiken auf den Punkt. Die vier übergeordneten Bereiche sind aber weiterhin in vier Segmente aufzugliedern.^[5] Die zivilrechtlichen Fragestellungen beziehen sich in erster Linie auf das Erbrecht, aber auch auf das Gesellschafts-, Handels- und Familienrecht. Das Steuerrecht ist nicht allein auf das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht sowie bewertungsrechtliche Fragestellungen beschränkt. Ertrag- und grunderwerbsteuerrechtliche Aspekte dürfen ebenso wenig vernachlässigt werden. Die Unternehmensnachfolge kann idealerweise auch zur Überprüfung von betriebswirtschaftlichen Fragestellungen wie die Optimierung von Betriebsabläufen oder allgemeinen Organisations- und Managementthemen genutzt werden. Die Zurückhaltung der Unternehmer, sich mit Fragen der Nachfolgeplanung auseinanderzusetzen, ist regelmäßig auf das Tabuthema Tod zurückzuführen.

[3] Flick, DStR 1993, 929f; Reimann in FS Otte, S. 285, 290.

[4] Flick, DStR 1993, 929, 930.

[5] Pauli, Unternehmensnachfolge durch Vermächtnis, Angelbachtal 2007, Rn 21.

2. Entwicklung der Rechtsprechung des BVerfG zur Erbschaftsteuer in den beiden letzten Jahrzehnten

2.1 Urteil des Bundesverfassungsgericht vom 22. Juni 1995

Mit zwei Urteilen vom 22. Juni 1995 hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) entschieden, dass die Bestimmungen des Vermögensteuergesetzes und des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts, die Grundvermögen mit den sog. Einheitswerten steuerlich erheblich geringer belasten als das sonstige Vermögen, mit dem Grundgesetz unvereinbar sind.^[6] Dem Gesetzgeber wurde bereits damals aufgegeben, bis zum 31.12.1996 eine Neuregelung zu schaffen. Die Erbschaftsteuer wurde daraufhin mit Gesetz vom 28.12.1996 mit Rückwirkung zum 1.1.1996 geändert. Diese Rückwirkung ist aufgrund eines Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. Oktober 2004 nicht zu beanstanden.^[7] Das Rückwirkungsverbot gilt hier ausnahmsweise nicht, da das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf den Fortbestand der früheren Rechtslage nach dem Ergehen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Juni 1995 nicht mehr schutzwürdig und deshalb sachlich nicht mehr gerechtfertigt war. Ferner wurde aufgrund eines ebenfalls am 22. Juni 1995 ergangenen Urteils die Vermögensteuer für Veranlagungszeiträume ab dem 1.1.1997 nicht mehr erhoben. Mit der damaligen Neuregelung des ErbStG wurde die Bewertung von Grundvermögen mithilfe der sog. Einheitswerte durch eine Bedarfsbewertung ersetzt. Diese Bedarfsbewertung ging je nach Art des Grundvermögens grundsätzlich von einem Ertragswert (12,5-facher Jahresrohmietertrag abzgl. eines Altersabschlags von 0,5 % pro Jahr, höchstens 25 %) aus dem Durchschnitt der letzten drei Jahre aus. Unbebaute Grundstücke wurden dagegen mit 80 % des Bodenrichtwerts bewertet.

[6] BVerfG v 22.6.1995, BStBl II 1995, 656 und 671.

[7] BFH, Urt. v. 20.10.2004, II R 74/00, BStBl II 2005, 99.

2.2 Beschluss des Bundesverfassungsgericht vom 7. November 2006

Das Bundesverfassungsgericht hatte schon einmal die vom Bundesfinanzhof^[8] vorgelegte Frage, ob die Erhebung der Erbschaftsteuer mit einem einheitlichen Tarif mit dem Grundgesetz vereinbar sei, zu entscheiden.^[9] In diesem Beschluss hatte der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts entschieden, dass die durch § 19 A...