zerb 5/2015, Die latente Steuer im Pflichtteilsrecht – B ... / III. Identifikation und Berechnung der latenten Steuerlast

1. Identifikation latenter Steuern

Bejaht man nach dem Gesagten generell die Berücksichtigung der latenten Steuerbelastung sowohl beim Betriebs- als auch beim Privatvermögen, stellt sich für die familien- und erbrechtliche Praxis die Frage nach deren Identifizierung und Berechnung. Dazu im Folgenden eine Übersicht der in der Praxis besonders relevanten Besteuerungstatbestände im Einkommensteuerrecht:

a) Wertpapierverkäufe

Gem. § 20 II S. 1 EStG werden die beim Verkauf der nach dem 1.1.2009 angeschafften Aktien, Anleihen, Fonds, Kupons, Termingeschäfte und Zertifikate erzielten Gewinne mit einem einheitlichen Steuersatz in Höhe von 25 %, nebst 5,5 Prozent Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer besteuert, § 32 d I EStG.^[35] Die Abgeltungsteuer wird direkt von der Bank an das Finanzamt abgeführt.^[36] Mit der so einbehaltenen Kapitalertragsteuer gilt die Steuerpflicht für den Steuerpflichtigen als abgegolten, § 43 V EStG.

[35] Kursgewinne von davor erworbenen Wertpieren sind in der Regel steuerfrei.

[36] Sog. Quellenbesteuerung

b) Grundstücksveräußerungen

§ 23 I EStG sieht vor, dass Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften von Grundstücken der Einkommensbesteuerung unterliegen, wenn diese innerhalb von 10 Jahren nach ihrer Anschaffung veräußert werden.^[37] Der Veräußerungsgewinn ist die Differenz aus dem Veräußerungserlös abzüglich der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (z. B. Kaufpreis und Baukosten) und der Veräußerungskosten (z. B. Makler-, Notar- und Grundbuchkosten). Der Veräußerungsgewinn ist um die objektbezogenen Abschreibungen zu erhöhen. Im Rahmen der Berechnung der Zehnjahresfrist ist dem Erben gem. § 23 I 3 EStG die Anschaffung des Grundstücks durch den Erblasser zuzurechnen. Er tritt insofern in den Fristlauf seines Rechtsvorgängers ein.^[38]

Eine Steuer fällt gem. § 23 I Nr. 1 S. 3 EStG nicht an, wenn die Immobilie zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangene Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde.^[39]

[37] BFH vom 15.12.1993 – BStBl 1994 II S. 687: Für die Berechnung der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 EStG ist grundsätzlich das der Anschaffung oder Veräußerung zugrunde liegende obligatorische Geschäft, also der notarielle Kaufvertrag, maßgebend.

[38] Sogenannte Fußstapfentheorie.

[39] Zu Einzelfragen BMF vom 5.10.2000 IV C 3 – S 2256 – 26/00 –BStBl 2000 I S. 1383.

c) Betriebsvermögen und Anteile an Personengesellschaften

Gem. § 16 I, II EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung von Betriebsvermögen und Anteilen an Personengesellschaften erzielt werden. Der steuerpflichtige Gewinn ist dabei der Unterschiedsbetrag zwischen dem um die Veräußerungskosten verminderten Veräußerungspreis und dem steuerlichen Wert des Betriebsvermögens.

Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, steht gem. § 16 III EStG auf Antrag einmalig ein Freibetrag zur Verfügung. Dieser beträgt 45.000 EUR und ermäßigt zu sich zulasten des Steuerpflichtigen um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136.000 EUR übersteigt.^[40] Daneben wird in diesem Fall einmalig, soweit der Gewinn den Betrag von insgesamt 5 Millionen EUR nicht übersteigt, ein ermäßigter Steuersatz von 56 % des Durchschnittssteuersatzes^[41] des Steuerpflichtigen gewährt, § 34 III EStG.

[40] Übersteigt der Veräußerungsgewinn 181.000,00 EUR steht demnach kein Freibetrag zur Verfügung.

[41] Der Durchschnittssteuersatz ist der Steuersatz, der sich rechnerisch ergibt, wenn die auf die gesamten steuerpflichtigen Einkünfte des Steuerpflichtigen entfallende Steuer zu diesen Einkünften ins Verhältnis gesetzt wird.

d) Wesentliche Anteile an Kapitalgesellschaften

Ein Gewinn aus der Veräußerungs von wesentlichen Anteilen an Kapitalgesellschaften, die zum steuerlichen Privatvermögen zählen, unterliegt gem. § 17 I EStG der Besteuerung. Anteile sind danach wesentlich, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war. Bei der Besteuerung ist das Teileinkünfteverfahren, §§ 3 Nr. 40, 3 c II EStG zu beachten. Veräußerungsgewinn ist gem. § 17 II S. 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.

Gem. § 17 III EStG steht ein Freibetrag zur Verfügung. Der Veräußerungsgewinn ist demnach nur steuerpflichtig, soweit er den Teil von 9.060 EUR übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht. Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36.100 EUR übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.^[42]

[42] Übersteigt der Veräußerungsgewinn 45.160,00 EUR steht demnach kein Freibetrag zur Verfügung.

2. Anzuwendender Steuersatz

Wie dargestellt, ist die konkrete Belastung eines Vermögensgegenstands durch latente Steuern zum Stichtag durch eine fiktive Veräußerung zu ermitteln. Stichtag im Pflichtteilsrecht ist der Zeitpunkt des Erbfalls, § 2311 BGB, und im Güterrecht der Zeitpunkt der Beendigung des Güterstands, im Scheidungsfall gem...