zerb 6/2015, Erbschaftsteuerliche Probleme beim "Berliner Testament"

Der Bundesfinanzhof trägt zur Verbesserung der Rahmenbedingungen bei

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Das sogenannte "Berliner Testament"^[1] ist die heute am meisten verwendete Strukturform, wenn Ehepaare (oder eingetragene Lebenspartner) gemeinschaftlich ihre Erbnachfolge letztwillig bestimmen wollen. Die Partner setzen sich darin gegenseitig, der Zuerstversterbende den Überlebenden, zu Alleinerben ein und verfügen ferner, dass die gemeinsamen Kinder (oder auch andere Dritte) Erben des Zuletztversterbenden werden sollen.^[2]

[1] Vgl. zur Bezeichnung u. a., Palandt, BGB, 74. Aufl. 2015, § 2269 Rn 1 ff; Soergel-Wolf, BGB, 13. Aufl., § 2269 Rn 4; Bamberger-Roth, BGB, § 2269 Rn 3; Burandt-Rojahn, Erbrecht 2011, § 2269 Rn 3.

[2] Ausführliche rechtliche Analysen des B.T. u. a. bei Burandt-Rojahn, § 2269 Rn 2 u. a., Bamberger-Roth, § 2259. Rn 1–5, aber auch in anderen Kommentierungen zum BGB.

I. Einleitung

Neben dieser als "Einheitslösung" bezeichneten Form gibt es die Variante der "Trennungslösung", mit der sich die Partner gegenseitig (nur) zu Vorerben und die Kinder (oder andere Dritte) zu Nacherben beim Tod des Letztversterbenden (oder z. B. bei dessen Wiederheirat) einsetzen.^[3] Wenn der Wert des Nachlasses des zuerst versterbenden Partners/Elternteils den erbschaftsteuerlichen Freibetrag des überlebenden Partners von 500.000,00 EUR deutlich übersteigt, haben diese Testamentsformen allerdings einen gewichtigen steuerlichen Nachteil: Durch die Einsetzung des überlebenden Partners als Alleinerben gelten die Kinder bei diesem Erbfall rechtlich als enterbt, sodass auch die erbschaftsteuerlichen Freibeträge, die sie bei diesem Erbfall hätten, ungenutzt bleiben.^[4] Der alleinerbende Partner muss den seinen Freibetrag übersteigenden Teilwert des ererbten Nachlasses versteuern. Würden dagegen die Kinder an diesem Nachlass als Miterben oder Empfänger von Vermächtnissen beteiligt, könnte jedes von ihnen bis zu 400.000,00 EUR steuerfrei erhalten, und der überlebende Partner wäre um diese Zuwendungen an die Kinder steuerlich entlastet. Wenn der alleinerbende Partner später verstirbt und von den Kindern beerbt wird, erfasst deren Erbschaftsteuerpflicht auch den noch vorhandenen und mit dem Vermögen des Überlebenden verschmolzenen Nachlass des zuerst verstorbenen Partners. Aber: Die Kinder können dabei ihre beim ersten Erbfall ungenutzten Freibeträge nicht nachholen, sondern erhalten nur den einen Freibetrag nach dem zuletzt verstorbenen Elternteil.^[5]

[3] U. a. Palandt, § 2269 Rn 2, 21; Bamberger-Roth, § 2269 Rn 2, 25. Da nach § 2269 Abs. 1 BGB "im Zweifel", d. h. wenn weder Wortlaut noch Auslegung des Testaments zu einer eindeutigen Zuordnung führen, die Einheitslösung angenommen wird , sollte bei gewünschter Trennungslösung das im Testament ausdrücklich bestimmt werden, am besten mit Angabe der Bedachten als Vor- und Nacherben. Vorsorglich und zur Klarstellung sollte man in diesem Falle bestimmen, dass der Überlebende den Nacherben des Erstverstorbenen auch als Ersatzerben seines Nachlasses einsetzt (u. a.Burandt-Rojahn § 2102 Rn 2 ff).

[4] Burandt-Rojahn, Rn 90; Bamberger-Roth, Rn 50; Palandt, Rn 90.

[5] Hier ist allerdings auf § 15 Abs. 3 ErbschStG hinzuweisen, der auf Antrag die Besteuerung nach dem Verhältnis des Schlusserben zum Erstverstorbenen zulässt, wenn das Verhältnis zum Letztversterbenden steuerlich ungünstiger wäre (im Regelfall, in dem die gemeinsamen Kinder beider Ehepartner Schlusserben werden, trifft das nicht zu und bringt daher keine steuerlichen Vorteile). Die Regel gilt aber nur, soweit das Vermögen des Erstverorbenen beim Tode des Letztversterbenden noch vorhanden ist. Vgl. hierzu ausführlich Meincke, Erbschaft- und Schenkungssteuergesetz, 14. Aufl. 2004, § 15 Rn 28–31 und Langenfeld, Testamentsgestaltung, 3. Aufl., Rn 322.

II. Steuervorteile durch Forderung des Pflichtteils

Diesen Nachteil könnten die Kinder (teilweise) begrenzen, indem sie nach dem Tod des ersten Elternteils ihre Pflichtteile in Höhe des halben Werts der ihnen bei gesetzlicher Erbfolge (wenn also keine testamentarische Regelung erfolgt ist) zustehenden Erbteile verlangen, und damit ihre Freibeträge (ganz oder teilweise) ausschöpfen. Dadurch würde sich auch die Steuerlast für den alleinerbenden Elternteil mindern; denn er könnte die Pflichtteile der Kinder als Verbindlichkeiten von dem ererbtem Nachlasswert steuerlich absetzen. Unterlassen die Kinder diese Pflichtteilsforderung, und damit auch die Ausnutzung ihrer Freibeträge, erhalten sie als spätere Erben des überlebenden Elternteils, wie zuvor schon erwähnt, nur die Freibeträge nach diesem; die nach dem zuerst verstorbenen Elternteil werden quasi an den Fiskus "verschenkt". Bei der "Trennungslösung" mit Vor- und Nacherbschaft ist die erbschaftsteuerliche Situation nicht anders. Der Unterschied zwischen den beiden Varianten besteht im Grunde nur darin, dass der dem überlebenden Ehepartner als Vorerbschaft anfallende Nachlass als Sondervermögen neben dessen Eigenvermögen bestehen, also zivilrechtlich von diesem wegen der späteren Nacherbfolge "getrennt" bleibt. Das hat aber den Steue...