ZErb 7/2013, Die Cash-Gesellschaft in der Anlageentschei ... / 3. Verbot der Kapitalanlage wegen "Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen"?

In der Literatur wird allerdings die Frage thematisiert, ob die Umwandlung des Cash-Vermögens in Wertpapiere zu einer Verletzung der Behaltensregelungen in Form des Verbots der "Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen" führen kann, § 13 a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 und Satz 1 Nr. 4 Satz 2, 2. Halbsatz ErbStG.^[30] Die Diskussion unterscheidet hier zwischen der Cash-Kapitalgesellschaft und derCash-Personengesellschaft.

[30] Vgl. von Oertzen, Ubg 2012, 726; Maak/Römer, DStR 2012, 81 f.

a) Cash-GmbH & Co. KG

Die Gestaltung eines Vermögensübergangs durch eine GmbH & Co. KG hat unter Umständen gegenüber einer Lösung durch eine GmbH gewisse Vorzüge. Diese können sowohl im Bereich der geplanten Führung des Unternehmens (Schenker beherrscht die Komplementärin weiter allein und trennt deren Schicksal von dem der Kommanditisten) als auch in der ertragsteuerlichen Betrachtung liegen, wenn den Beteiligten die steuerliche Transparenz der Personengesellschaft wichtig ist, zum Beispiel wegen der direkten Verrechnung von Gewinnen aus der KG mit verrechenbaren steuerlichen Verlusten in anderen Bereichen.

Bei der Frage, ob die Gefahr einer Verletzung der Regel des "Behaltens wesentlicher Betriebsgrundlagen" vorliegt, erscheint die GmbH & Co. KG jedoch nachteilig bzw. stärker gefährdet als die bloße GmbH: Für die erbschaftsteuerliche Begünstigung einer Personengesellschaft ist eine Veräußerung des Betriebs vor Ablauf von fünf (Regelverschonung) bzw. sieben Jahren (Optionsverschonung) schädlich.^[31] Dies gilt auch für Teilanteile und die Aufgabe des Gewerbebetriebs, § 13 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG. Würde der Beschenkte nach der Übertragung alle Wirtschaftsgüter veräußern, aber die gewerbliche Hülle behalten, käme es zu einer faktischen Umgehung dieses Fortführungsgebots. Daher ordnet der Gesetzgeber weiter an, dass auch eine "Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen" schädlich ist, der Betrieb also nicht "ausgehöhlt" werden darf.^[32] Dem gleichgestellt ist die Überführung ins Privatvermögen oder die Zuführung zu anderen betriebsfremden Zwecken, § 13 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG.

Rechtlich problematisch erscheint schon die Frage, ob Cash überhaupt eine "wesentliche Betriebsgrundlage" sein kann und daher als solches behalten werden muss. Maack/Römer verweisen hier zu Recht auf die Richtlinien (R E 13 a.6 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2011), nach denen sich der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen nach dem Einkommensteuerrecht richtet und daher im Sinne der funktionellen Betrachtungsweise Wirtschaftsgüter erfasst, die nach Art des Betriebs und ihrer Funktion im Betrieb für diesen eine wesentliche Rolle spielen.^[33]

Ob Cash als solches eine "wesentliche Rolle für die Funktion des Betriebes" spielt, darf vor diesem Hintergrund stark bezweifelt werden. Auch in der ertragsteuerlichen Literatur wird Cash nicht als Betriebsgrundlage gesehen; soweit ersichtlich wurden weder Kassenbestand noch Bankguthaben bislang als wesentliche Betriebsgrundlage eingeordnet.^[34]

Dennoch gibt es in diesem Punkt keine allgemeinverbindliche Rechtssicherheit. Der Advocatus Diaboli wird argumentieren, dass die 100 %-Cash-Gesellschaft mangels Alternativen in der Bilanz nur Cash als Betriebsgrundlage habe und die dann einzige Betriebsgrundlage wohl auch wesentlich sein müsse. Will man daher Vorsicht walten lassen und allen Risiken vorbeugen, erscheint die Wahl einer GmbH als Cash-Übertragungsvehikel mit nachfolgender Anlagemöglichkeit als besser geeignete Variante.^[35]

[31] Abgesehen von einer Heilung im Rahmen der Reinvestitionsklausel, § 13 a Abs. 5 Satz 4 ErbStG.

[32] Nach Auffassung der Verf. liegt allerdings ein Wertungswiderspruch vor, wenn die GmbH in ihrem "Innern" durchaus ausgehöhlt werden darf durch Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter. Mangels einer Lohnsummenfortführung bei maximal 20 Arbeitnehmern greift auch insofern kein Sanktionsmechanismus, § 13 a Abs. 1 Satz 4 ErbStG. Mit dem Imperativ einer Rechtsformneutralität, welchem durch die Reform 2009 in wesentlichen Punkten genüge getan wurde, erscheint dies wenig konsistent; es ist aber durch den fortgeführten Wortlaut bei den Nachsteuertatbeständen eindeutig in dieser Weise zu differenzieren.

[33] Maack/Römer, DStR 2013, 80, 81; vgl. Stahl, in: Korn, EStG, 68. EL 2012, § 16 Rn 33 f.

[34] Stahl, in: Korn, EStG, 68. EL 2012, § 16 Rn 36; Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 16 Rn 106.

[35] Bei bereits gegründeter bzw. bestehender GmbH & Co. KG kann es eine Überlegung sein, diese durch Formwechsel und im Rahmen des Umwandlungsteuergesetzes (UmwStG) in eine GmbH zu überführen. Sollte die KG für die Thesaurierungssteuer nach § 34 a EStG optiert haben, ist zu beachten, dass in Fällen des § 34 a Abs. 6 Nr. 2 EStG (Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft) eine Nachversteuerung stattfindet.

b) Cash-GmbH

Anders als bei der Personengesellschaft stellt sich nach praktisch einhelliger Auffassung des Schrifttums^[36] die steuerschädliche "Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen" bei einer Kapitalgesellschaft als notwendig zweiaktiger Vorgang dar...