ZErb 7/2013, Steuerbare Schenkungen von Kapitalgesellsch ... / 4. Unentgeltlichkeit

Unentgeltlich ist ein Erwerb, soweit er nicht rechtlich abhängig von einer den Erwerb ausgleichenden Gegenleistung ist, die sowohl der Art eines gegenseitigen Vertrags als auch durch Setzen einer Auflage oder Bedingung begründet sein kann.^[20] Der Zuwendende muss in dem Bewusstsein handeln, dass er zur Vermögenshingabe rechtlich nicht verpflichtet ist, er also seine Leistung ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung oder einem Gemeinschaftszweck erbringt. Der Umstand, dass der Zuwendende dabei nicht selbstlos, sondern durchaus eigennützig handelt, ändert nichts an der Freigebigkeit iSd § 7 ErbStG. Die Zuwendung zur Belohnung oder in Form eines lästigen Vertrags ist als unentgeltlich zu betrachten (§ 7 Abs. 4 ErbStG). Es genügt, wenn der Zuwendende die Tatsachen und Umstände kennt, aufgrund derer eine Zuwendung als objektiv unentgeltlich qualifiziert werden kann. Es ist nicht erforderlich, dass den Vertragspartnern das genaue Ausmaß des Wertunterschieds bekannt ist.^[21] Etwaige Ersatzansprüche einer Gesellschaft gegen die handelnden Organe oder den veranlassenden Gesellschafter schließen die Freigebigkeit nicht aus.

[20] Grundsätzlich BFH v. 2.3.1994, II R 59/92, BStBl II 1994, 336.

[21] BFH v. 12.7.2005, II R 8/04, BStBl II 2005, 845; v. 9.12.2009, II R 28/08, BStBl 2010 II, 566.

a) Unentgeltlich oder nicht

Offengelegte und angezeigte Schenkungen von Kapitalgesellschaften sind wohl eher selten.^[22] Kapitalgesellschaften haben per se kein Interesse, Schenkungen an Dritte auszuführen. Eine übliche Art, Zuwendungen auszuführen ist das sog. Sponsoring. Beim Sponsoring kommt es idR nicht zur Besteuerung als Schenkung, da Sponsorenleistungen nicht schenkungsteuerbar sind.^[23] Hier gibt es einen relativ großen Gestaltungsspielraum für Zuwendungen (außerhalb von Schenkungen) durch Kapitalgesellschaften. Der weitere große Bereich sind Zuwendungen in Form von Spenden; diese sind zwar gewöhnlich Schenkungen, aber schenkungsteuerfrei (§ 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG).^[24]

[22] BFH v. 14.6.1995, II R 92/92, BStBl II 1995, 609; v. 11.2007, II R 28/06, BStBl II 2008, 258.

[23] H E 7.1 ErbStH.

[24] Halaczinsky, Erbschaftsteuer und Spenden, UVR 2010, 85; Probleme entstehen, wenn die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit, z. B. die Gemeinnützigkeit der Spendenempfängerin, nachträglich entfallen, vgl. BFH v. 15.3.2007, II R 5/04, BStBl II 2007, 472.

b) Zuwendungen, die beim Zuwendenden Betriebsausgaben sein können

Der Umstand, dass eine Zuwendung als Betriebsausgaben abgezogen werden kann, bedeutet nicht automatisch, dass die Zuwendung keine Schenkung sein kann; mE schließt die Eigenschaft einer Ausgabe nicht per se ihre Eigenschaft als Schenkung aus. Dass der Gesetzgeber in diesem Rahmen von Schenkungen ausgeht, zeigt z. B. die Regelung des § 4 Abs. 5 Nr. 1, 2 EStG, auch wenn sie einem Abzugsverbot unterliegen^[25] Bei einer eine Schenkung ausführenden Kapitalgesellschaft kann im Verhältnis zum Erwerber eine Schenkung und/oder eine Betriebsausgabe vorliegen.

Praxis-Beispiel

Eine GmbH, bei der ein Sohn Alleingesellschafter und Geschäftsführer ist, zahlt für eine vom Vater privat genutzte Wohnung Mieten und Renovierungskosten.^[26]

Ebenfalls schließt die Behandlung einer Einnahme beim Erwerber als Betriebseinnahme per se die Behandlung als (steuerbare) Schenkung nicht automatisch aus. Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Wertzuwachs bei Gewerbetreibenden und Freiberuflern betrieblich veranlasst (Betriebseinnahme), wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist.^[27] Es ist weder erforderlich, dass der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wird, noch dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat. Zuwendungen an einen gewerblich tätigen Unternehmer können auch dann betrieblich veranlasst sein, wenn sie nicht mit einem konkreten Leistungsaustauschverhältnis in Zusammenhang stehen, sondern aus anderen, auf das Unternehmen bezogenen Gründen gewährt werden. Betriebseinnahmen können demnach auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige als Betriebsinhaber unentgeltliche Zuwendungen erhält, mit denen weder ein zuvor begründeter Rechtsanspruch erfüllt noch eine in der Vergangenheit erbrachte Leistung vergütet werden soll. Erforderlich ist nur, dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb aufweist. Diese Abgrenzungsregeln betreffen mE nur die Zuordnung der Einnahme, nicht ihre Qualifizierung. Es kann daher im Einzelfall sein, dass zugleich eine Betriebseinnahme wie auch eine steuerbare Schenkung vorliegt.^[28] Man muss mangels genauer Abgrenzungen zwischen der Besteuerung als Betriebseinnahme und/oder als Schenkung davon ausgehen, dass im Einzelfall eine Doppelbesteuerung erfolgen kann. Bei Zuwendungen an Arbeitnehmer liegt entweder Arbeitslohn oder steuerbare Schenkung vor.^[29] Von den Betriebseinnahmen zu unterscheiden sind Wertzugänge, deren Zufluss durch private Umstände veranlasst worden ist; hier können nur Schenkungen vorliegen. Beispiel: Eine Kapitalgesellschaft schenkt dem Geschäftsführer einer anderen Kapitalgesellschaft zum "rund...