ZErb 7/2013, Steuerbare Schenkungen von Kapitalgesellsch ... / III. Zuwendung an den Gesellschaftern nahestehende Personen

Da der Wille der Kapitalgesellschaft durch seine Vertreter bzw. seine vertretungsberechtigten Organe gebildet wird, kommen außerhalb geschäftlicher Intentionen häufig Zuwendungen an die den Gesellschaftern nahestehenden Personen vor. Probleme bereitet die schenkungsteuerliche Behandlung deshalb, weil eine Vermischung der Interessenlage der Vertreter und der rechtlichen Selbstständigkeit der Kapitalgesellschaft (die keine Privatsphäre hat) vorliegt. D. h., die für die Kapitalgesellschaft handelnde Person will etwas zuwenden, der Zuwendungsgegenstand stammt aber nicht aus ihrem Vermögen.

Grundsätzlich gelten für die schenkungsteuerliche Prüfung der Erwerbe von den Gesellschaftern nahestehenden Personen die allgemeinen Kriterien, dazu oben II. Ausgangspunkt ist die Zivilrechtslage. Hat der Zuwendende den Vermögensgegenstand vorher aus dem Vermögen der Kapitalgesellschaft entnommen, ist er gegenüber der Kapitalgesellschaft eine Rückgabeverpflichtung (Darlehen von der Kapitalgesellschaft) eingegangen, u. dgl., stammt die Schenkung von ihm und nicht von der Kapitalgesellschaft. Es handelt sich bei ihm um eine Einkommensverwendung. In Betracht käme noch eine Schenkung vom Zuwendenden in Form eines schenkungsteuerrechtlich beachtlichen abgekürzten Leistungswegs. Dies setzt voraus, dass der Gesellschafter selbst einen konkreten Anspruch gegen die Gesellschaft hat, z. B. auf eine Sondervergütung, den diese mit der Leistung an die nahestehende Person erfüllt.

Handelt der Zuwendende für und zulasten die Kapitalgesellschaft, kommt es darauf an, ob im Einzelfall Unentgeltlichkeit oder ein synallagmatischer entgeltlicher oder teilentgeltlicher Leistungsaustausch vorliegt. Liegt bei Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahestehende Person eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor, ist die Zuwendung zulasten der Kapitalgesellschaft/insb. GmbH ertragsteuerrechtlich so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben. Bei dem Gesellschafter handelt es sich um eine einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Einkommensverwendung.^[48] Eine vGA einer Kapitalgesellschaft iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist dadurch gekennzeichnet, dass sie ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahestehende Person ist unabhängig davon als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat, soweit andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu dem Gesellschafter auszuschließen sind.^[49]

Schenkungsteuerlich ist – wie oben schon erwähnt – auf die Zivilrechtslage abzustellen. Zahlt eine Kapitalgesellschaft auf Veranlassung eines Gesellschafters einer diesem nahestehenden Person, die nicht Gesellschafter ist, z. B. überhöhte Vergütungen, liegt regelmäßig keine freigebige Zuwendung des (veranlassenden) Gesellschafters an die nahe stehende Person vor. Die Finanzverwaltung hat sich in Abschn. 2.6.1 des Erlasses v. 14.3.2013^[50] auf den Standpunkt gestellt, dass bei einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) an eine einem Gesellschafter nahestehende Person schenkungsteuerlich eine gemischte freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zur nahe stehenden Person vorliegt (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; d. h., die erhöhte Vergütung stammt eindeutig aus dem Vermögen der Kapitalgesellschaft/GmbH). Entgegen der insoweit weitergehenden Auffassung der Finanzverwaltung dürften aber nur in Ausnahmefällen tatsächlich Zuwendungen der Kapitalgesellschaft an die den Gesellschaftern nahestehenden Personen als Schenkungen besteuert werden können.^[51] Der bloße Umstand, dass eine vGA vorliegt, entbindet mE das Finanzamt nicht davon, exakt die objektiven und subjektiven Merkmale der Schenkung zu prüfen und nachzuweisen. Bei überhöhten Vergütungen aufgrund von Arbeits-, Geschäftsführungs-/ -besorgungsverträgen und dgl. liegt regelmäßig zivilrechtlich ein entgeltlicher Leistungsaustausch vor. ME fehlt es auch bzgl. des überhöhten Teils an der Freigebigkeit.^[52]

[48] BFH v. 19.6.2007, VIII R 54/05, BStBl II 2007, 830.

[49] BFH v. 19.6.2007, VIII R 54/05, BStBl II 2007, 830, mwN; Vgl. FG Düsseldorf v. 19.8.2009, 4 K 1477/09, EFG 2011, 1994.

[50] BStBl I 2012, 331.

[51] Kommen mehrere Gesellschafter als Veranlassende in Betracht (z. B. Vater und Onkel des Begünstigten), kann eine quotale Mitveranlassung aller Beteiligten angenommen werden. Es muss jedoch konkret dargelegt werden, welche Person welche Zuwendung veranlasst hat. Nach § 15 Abs. 4 ErbStG ist in Schenkungsfällen, in denen die Steuer nach dem 13.12.2011 entstanden ist oder entsteht, als wenn eine Schenkung von dem Gesellschafter zu besteuern ist, der die überhöhte Vergütung veranlasst hat; Näheres Abschn. 6 des gleichlautenden ...