Zerb 7/2015, Anmerkungen zum Referentenentwurf vom 1. Ju ... / 3. Abgrenzung des begünstigten Vermögens

a) Methodik

Nach noch geltendem Recht ist das Vermögen im Sinne von § 13 b Abs. 1 ErbStG begünstigt, es sei denn, es besteht über 50 % – im Fall der Optionsverschonung über 10 % – aus Verwaltungsvermögen im Sinne von § 13 b Abs. 2 ErbStG. Die Negativdefinition von "schädlichem Verwaltungsvermögen" sollte nach den Eckwerten durch eine Positivdefinition des "begünstigten Vermögens" ersetzt werden. Diese Konzeption wird in § 13 b Abs. 3 ErbStG-E übernommen. Der Terminus "Verwaltungsvermögen" soll nach dem Entwurf entfallen. Differenziert wird vielmehr zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen. Nach der in § 13 b Abs. 3 Satz 2 ErbStG-E über den Begriff des Hauptzwecks geschaffenen Verbindung mit Satz 1, setzt begünstigtes Vermögen kumulativ voraus, dass es einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Abs. 1 iVm Abs. 2 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 iVm Abs. 2 oder § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG als überwiegendem Hauptzweck dient. Nicht diesem Hauptzweck dienen diejenigen Teile des begünstigungsfähigen Vermögens, die ohne die eigentliche betriebliche Tätigkeit zu beeinträchtigen aus dem Betriebsvermögen herausgelöst werden können. Entgegen der Formulierung der Eckwerte stellt nur die Begründung, nicht aber der Wortlaut von § 13 b Abs. 3 ErbStG-E darauf ab, ob die Wirtschaftsgüter losgelöst vom Betrieb der Vermögensverwaltung dienen.^[17]

Auf Seite 26–28 führt der Entwurf Beispiele zur Abgrenzung des begünstigten Vermögens auf. Im Hinblick auf Grundstücke folgt hieraus z. B., dass es für ihre Begünstigungsfähigkeit ausreicht, wenn sie mittelbar dem Hauptzweck des Betriebs dienen. Bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften hat die Abkehr vom Verwaltungsvermögensbegriff zur Folge, dass es nicht mehr auf die Beteiligungshöhe von mehr als 25 %, sondern darauf ankommt, ob im konkreten Einzelfall die Beteiligung dem Hauptzweck des Betriebs dient. Dies bedeutet auf der anderen Seite, dass auch Beteiligungen über 25 % dann nicht begünstigt sind, wenn sie nicht dem Hauptzweck im Sinne von § 13 b Abs. 3 ErbStG-E dienen.^[18]

[17] Entwurf Seite 26.

[18] Entwurf Seite 28; anders wohl Wachter DB 2015, 1368, 1375.

b) Gewerblich geprägte Personengesellschaften

Insoweit ist zunächst für die Praxis von erheblicher Bedeutung, dass gewerblich geprägte Personengesellschaften aufgrund der sowohl in § 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG-E als auch § 13 b Abs. 3 ErbStG-E fehlenden Bezugnahme auf § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG grundsätzlich von den Begünstigungen ausgenommen werden. Nach § 13 b Abs. 1 Nr. 2, letzter Satz ErbStG-E sind Beteiligungen an gewerblich geprägten Personengesellschaften nur dann noch begünstigungsfähig, soweit sie begünstigungsfähige Beteiligungen an anderen Personengesellschaften oder begünstigungsfähige Anteile an Kapitalgesellschaften halten, also insoweit eine Holdingfunktion ausüben. Für Kapitalgesellschaften soll dies nach § 13 b Abs. 1 Nr. 3, letzter Satz ErbStG-E sinngemäß gelten.^[19]

[19] Entwurf Seite 25/26.

c) Finanzmittel

Im Hinblick auf die Finanzmittel, also Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und andere Forderungen, übernimmt § 13 b Abs. 4 ErbStG-E trotz der hieran zu Recht geübten Kritik^[20] die Regelung des durch das AmtshilfeRLUmsG^[21] eingeführten § 13 b Abs. 2 Nr. 4 a Abs. 1 ErbStG unter Einbeziehung der "jungen Finanzmittel" nach § 13 b Abs. 2 Satz 3, letzter HS ErbStG. Die Finanzmittel sind also zu addieren und von der Summe die Schulden^[22] sowie 20 % des Verkehrswerts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft zu subtrahieren. Im Hinblick auf die jungen Finanzmittel, die im Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 ErbStG) weniger als 2 Jahre dem Betrieb zuzurechnen waren, wird demgegenüber kein Saldo der Bestandsgrößen, sondern der Fließgrößen in Form der Einlagen und Entnahmen gebildet (§ 13 b Abs. 4 ErbStG-E).^[23]

[20] Vgl. statt vieler Korezkij, DStR 2013, 1764, 1765, 1768, 1770.

[21] BGBl I 2013, 1809.

[22] Hierzu zählen alle handelsrechtlich gebotenen Rückstellungen, auch wenn ein steuerliches Passivierungsverbot besteht, vgl. Tz 2.2.1, Erlass vom 10.10.2013 zur Anwendung der §§ 13 a und 13 b idF durch das AmtshilfeRLUmsG, ZEV 2013, 697; hierzu St. Viskorf/Haag, ZEV 2014, 21; Korezkij, DStR 2013, 1764, 1765.

[23] Zur Kritik des Vergleichs von Bestands- und Fließgrößen sowie zur Übersicht der Prüfungsschritte, Korezkij, DStR 2013, 1764, 1770.

d) Weiterer Schuldenabzug

Die nach der Subtraktion von den Finanzmitteln verbleibenden Verbindlichkeiten werden anteilig im Verhältnis der Werte des begünstigten und nicht begünstigten Vermögens zueinander von diesen Vermögensgruppen abgezogen (§ 13 b Abs. 5 ErbStG-E).

e) Puffer

Soweit der so gebildete Nettowert des nicht begünstigten Vermögens 10 % des Nettowerts des begünstigten Vermögens nicht übersteigt, wird er wie begünstigtes Vermögen behandelt. Dies gilt jedoch nicht für das junge nicht begünstigte Vermögen, das dem Betrieb im Zeitpunkt der Steuerentstehung weniger als zwei Jahre zuzurechnen war (§ 13 b Abs. 6 ErbStG-E).

f) Konzernstrukturen

Gehören zum begünstigungsfähigen Vermögen Beteiligungen im Sinne von § 13 b Abs. 7 ErbStG-E, ist nach Maßgabe dieser Regelung eine Verbun...