Zerb 7/2015, Anmerkungen zum Referentenentwurf vom 1. Ju ... / II. Referentenentwurf vom 1.6.2015

Die Beanstandungen des BVerfG an dem zur Zeit noch geltenden Recht lassen sich unterteilen in die Begründung des Verschonungsziels und der Identifikation der Verschonungsadressaten, die Frage der Ausgestaltung der §§ 13 a, 13 b ErbStG, insbesondere im Hinblick auf die Freistellung von der Lohnsummenkontrolle, das Verwaltungsvermögen sowie missbräuchlichen Gestaltungen einerseits und die Bedürfnisprüfung mit ihren Voraussetzungen und Kriterien andererseits.^[14] Wie der Entwurf darauf eingeht, soll in einem ersten Überblick dargestellt werden.

[13] BMF Homepage, Stichwort Erbschaftsteuer, nachfolgend Entwurf, hierzu – erstaunlich schnell – Wachter, DB 2015, 1368.

[14] Landsittel, Sonderbeilage zu ZErb 1/2015, S. 2 – S. 4.

1. Begründung

Die in der mündlichen Verhandlung vom 8.7.2014 vom Ersten Senat des BVerfG geäußerte Kritik, der Gesetzgeber habe bei der Verabschiedung des zur Zeit geltenden Rechts nicht hinreichend begründet, wer warum begünstigt werden soll, greift der Entwurf in überzeugender Weise auf und legt sowohl im allgemeinen Teil der Begründung als auch im besonderen Teil ausdrücklich dar, dass sowohl die inhaber- oder familiengeführten Unternehmen, die Gewerbetreibenden, selbständig Tätigen, die mittelständischen Unternehmen, aber auch Großaktionäre und andere Erwerber, große Betriebe als auch die Unternehmensstruktur sowie die gesamte ausgewogene Unternehmenslandschaft in Deutschland schützenswert sind.^[15] Diese deutlichen Festlegungen sind zu begrüßen.

[15] Entwurf Seite 1, 15, 19.

2. Freistellung von der Lohnsummenkontrolle

Die Eckwerte vom 27.2.2015 sahen noch vor, auf die Prüfung der Lohnsummenregelung nur bei Unternehmen zu verzichten, die einen Unternehmenswert bis zur Aufgriffsgrenze von 1 Mio. EUR darstellen. Insoweit ist das BMF auf die Kritik der Bewertung (vgl. hierzu II, 4, d, aa) eingegangen, die etwa das Hessische Ministerium der Finanzen geübt hat.^[16] § 13 a Abs. 3 Nr. 2 ErbStG-E sieht vor, dass die Lohnsummenkontrolle wertunabhängig bei vier Beschäftigten einsetzt. Um in der Spanne zwischen vier und zehn Beschäftigten Härten zu vermeiden, tritt in diesem Bereich an die Stelle der Mindestlohnsumme von 400 % nach § 13 a Abs. 3 Satz 1 ErbStG-E eine Mindestlohnsumme von 250 % bzw. bei der Optionsverschonung über § 13 a Abs. 10 Nr. 4 ErbStG-E eine Mindestlohnsumme von 500 %.

[16] ifst-Stellungnahmen 1/2015, S. 92.

3. Abgrenzung des begünstigten Vermögens

a) Methodik

Nach noch geltendem Recht ist das Vermögen im Sinne von § 13 b Abs. 1 ErbStG begünstigt, es sei denn, es besteht über 50 % – im Fall der Optionsverschonung über 10 % – aus Verwaltungsvermögen im Sinne von § 13 b Abs. 2 ErbStG. Die Negativdefinition von "schädlichem Verwaltungsvermögen" sollte nach den Eckwerten durch eine Positivdefinition des "begünstigten Vermögens" ersetzt werden. Diese Konzeption wird in § 13 b Abs. 3 ErbStG-E übernommen. Der Terminus "Verwaltungsvermögen" soll nach dem Entwurf entfallen. Differenziert wird vielmehr zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen. Nach der in § 13 b Abs. 3 Satz 2 ErbStG-E über den Begriff des Hauptzwecks geschaffenen Verbindung mit Satz 1, setzt begünstigtes Vermögen kumulativ voraus, dass es einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Abs. 1 iVm Abs. 2 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 iVm Abs. 2 oder § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG als überwiegendem Hauptzweck dient. Nicht diesem Hauptzweck dienen diejenigen Teile des begünstigungsfähigen Vermögens, die ohne die eigentliche betriebliche Tätigkeit zu beeinträchtigen aus dem Betriebsvermögen herausgelöst werden können. Entgegen der Formulierung der Eckwerte stellt nur die Begründung, nicht aber der Wortlaut von § 13 b Abs. 3 ErbStG-E darauf ab, ob die Wirtschaftsgüter losgelöst vom Betrieb der Vermögensverwaltung dienen.^[17]

Auf Seite 26–28 führt der Entwurf Beispiele zur Abgrenzung des begünstigten Vermögens auf. Im Hinblick auf Grundstücke folgt hieraus z. B., dass es für ihre Begünstigungsfähigkeit ausreicht, wenn sie mittelbar dem Hauptzweck des Betriebs dienen. Bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften hat die Abkehr vom Verwaltungsvermögensbegriff zur Folge, dass es nicht mehr auf die Beteiligungshöhe von mehr als 25 %, sondern darauf ankommt, ob im konkreten Einzelfall die Beteiligung dem Hauptzweck des Betriebs dient. Dies bedeutet auf der anderen Seite, dass auch Beteiligungen über 25 % dann nicht begünstigt sind, wenn sie nicht dem Hauptzweck im Sinne von § 13 b Abs. 3 ErbStG-E dienen.^[18]

[17] Entwurf Seite 26.

[18] Entwurf Seite 28; anders wohl Wachter DB 2015, 1368, 1375.

b) Gewerblich geprägte Personengesellschaften

Insoweit ist zunächst für die Praxis von erheblicher Bedeutung, dass gewerblich geprägte Personengesellschaften aufgrund der sowohl in § 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG-E als auch § 13 b Abs. 3 ErbStG-E fehlenden Bezugnahme auf § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG grundsätzlich von den Begünstigungen ausgenommen werden. Nach § 13 b Abs. 1 Nr. 2, letzter Satz ErbStG-E sind Beteiligungen an gewerblich geprägten Personengesellschaften nur dann noch begünstigungsfähig, soweit sie begünstigungsfähige Beteiligungen an anderen Personengesellschaften oder begünstigungsfähige Anteile an Kapital...