Zerb 7/2015, Die Bewertung von Gesellschaftsanteilen nac ... / c) Umfang des Betriebsvermögens – Sonderbetriebsvermögen

Außer den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens, gehören zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gemäß § 97 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 BewG auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens. Dieses umfasst auch die mit etwa vorhandenen Aktiva in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden.^[80] Da gemäß § 97 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 letzter Halbsatz BewG diese Zurechnung allen anderen Zurechnungen vorgeht, ist das Sonderbetriebsvermögen zwingend im Rahmen der Bewertung der Personengesellschaft zu berücksichtigen.^[81]

Gemäß § 97 Abs. 1 a Nr. 2 BewG findet für die Wirtschaftsgüter und Schulden im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters die Ermittlung des gemeinen Werts im Rahmen einer Einzelbewertung statt.^[82] Das Sonderbetriebsvermögen wird also zusätzlich zu dem – regelmäßig nach einem Gesamtbewertungsverfahren bestimmten – Wert des Gesamthandsvermögens angesetzt. § 97 Abs. 1 a Nr. 2 BewG gilt sowohl bei Anwendung der Ertragswertmethode, des vereinfachten Ertragswertverfahrens, einer anderen marktüblichen Methode als auch der Substanzwertermittlung.^[83]

Soweit ein Wert nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 BewG festzustellen ist, namentlich also für Grundbesitz, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften, ist dieser auf den Bewertungsstichtag festgestellte Wert anzusetzen. Innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag festgestellte Werte (sog. Basiswerte) können im Rahmen von § 151 Abs. 3 BewG ebenfalls berücksichtigt werden.^[84]

Der Wert des Sonderbetriebsvermögens ist immer nur für den Gesellschafter zu ermitteln, dessen Anteil den Gegenstand einer Übertragung bildet.^[85]

Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll "wegen der Einzelbewertung des Sonderbetriebsvermögens" grundsätzlich (also sowohl beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen mit Sonderbetriebsvermögen als auch beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen ohne Sonderbetriebsvermögen) keine Korrektur des Betriebsergebnisses um die mit dem Sonderbetriebsvermögen zusammenhängenden Erträge und Aufwendungen der Gesellschaft erfolgen.^[86] Diese Ansicht überzeugt indes nicht. Denn im Falle Ertrag bringenden Sonderbetriebsvermögens kommt es auf diese Weise mitunter zu einer doppelten Berücksichtigung dessen Werts, zum einen durch eine Erhöhung des Ertragswerts des Unternehmens/der Gesellschaft, zum anderen durch den gesonderten Ansatz des übertragenen Sonderbetriebsvermögens mit seinem gemeinen Wert.

[80] Kreutziger, in: Kreutziger/Schaffner/Stephany, Bewertungsgesetz, § 97 Rn 50.

[81] R B 97.1 Abs. 1 S. 2 ErbStR 2011.

[82] R B 97.2 S. 1 ErbStR 2011.

[83] R B 97.2 S. 4 ErbStR.

[84] R B 97.2 S. 3 ErbStR 2011.

[85] R B 97.2. S. 5 ErbStR 2011.

[86] R B 97.2 S. 6 ErbStR; ausgenommen sind nur Korrekturen nach § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 BewG, also im Hinblick auf außergewöhnliche Effekte.